Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2108111

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 novembre 2021, le 6 mai 2022 et le 30 juillet 2024, la SAS Les Damiers d'Annecy, représentée par la SELARL Jurisophia, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, des intérêts de retard et de la pénalité auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014 ;

2°) d'ordonner la restitution des sommes acquittées, assorties des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est déclarée incompétente à tort ;

- le service n'a pas suivi l'avis de la commission de conciliation ;

- la méthode de comparaison retenue par l'administration basée sur le chiffre d'affaires est erronée dès lors qu'aucun des termes de comparaison ne correspond à un fonds cédé en location-gérance et que les termes de comparaison retenus sont de moindre taille et présentent un chiffre d'affaires bien moins important que celui de la société Les Damiers d'Annecy ;

- en raison de leur caractère intuitu personae, les différents mandats de syndic de copropriété et de gestion locative qui étaient établis au nom de la société Les Damiers d'Annecy, et par voie de conséquence, la clientèle, n'avaient pas à être pris en compte par l'administration dans le calcul de la valeur du fonds de commerce acquis par cette même société ;

- l'accroissement de la clientèle n'avait pas à être pris en compte par l'administration dans le calcul de la valeur du fonds de commerce ;

- la valeur vénale du fonds de commerce retenue est surestimée dès lors qu'il a été acquis en 2009 à hauteur de 450 000 euros, que les honoraires de missions exceptionnelles dotées d'un moindre coefficient doivent être soustraites de la valeur du fonds de commerce, que l'enseigne " Les Damiers " est conservée par la SARL Annecy Gestion Transaction ;

- le prix de la cession de la SAS Les Damiers d'Annecy, le 5 septembre 2014, à hauteur de 2 366 158 euros incluait l'interdiction personnelle faite à M. C de poursuivre toutes activités afférentes aux branches cédées ;

- la qualification de libéralité doit être écartée en raison des contreparties suffisantes à l'opération de cession pour la SARL Annecy Gestion Transaction, à savoir qu'elle devait une indemnité de rupture du contrat de location-gérance quatre mois avant son échéance, que la SARL Annecy Gestion Transaction a réalisé une plus-value de 150 000 euros en lui cédant ce fonds de commerce et que, par la suite, elle a pu céder la filiale cessionnaire le 5 septembre 2014 ;

- l'administration a entendu caractériser un abus de droit rampant et devait saisir le comité des abus de droit fiscal dès lors que l'administration a invoqué à plusieurs reprises que la minoration du prix de cession s'inscrivait dans l'unique but de minimiser la plus-value réalisée sur une opération imposable à l'impôt sur les sociétés ;

- la pénalité prononcée pour manquement délibéré n'est pas fondée en l'absence de mauvaise foi.

Par un mémoire en défense enregistré le 15 mars 2022, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur,

- les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Annecy Gestion Transaction, dirigée par M. B C, exerçant une activité de marchand de biens et de gestion immobilière, détenait au 1er janvier 2014, à hauteur de 99,90 % du capital, la société Les Damiers d'Annecy, laquelle exerçait également une activité d'administration de biens immobiliers. La société Annecy Gestion Transaction a conclu le 31 décembre 2008 un contrat de location-gérance portant sur son fonds de commerce situé 2 rue du lac à Annecy avec sa filiale, la société Les Damiers d'Annecy. Par un acte du 26 août 2014, le contrat de location-gérance a été résilié sans frais et la société Annecy Gestion Transaction a cédé son fonds de commerce à la société Les Damiers d'Annecy pour un montant de 600 000 euros. Le 5 septembre 2014, la société Annecy Gestion Transaction et M. B C, actionnaire à hauteur de 0,10 %, ont cédé l'ensemble des titres de la société Les Damiers d'Annecy à la SAS AGDA Immobilière, dirigée par M. A, pour un montant de 2 366 158 euros. La SAS Les Damiers d'Annecy a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2014, 2015 et 2016. Par une proposition de rectification du 15 décembre 2017, l'administration a notifié un rehaussement d'impôt sur les sociétés et une majoration pour manquement délibéré à la SAS Les Damiers d'Annecy en raison de la libéralité assimilable à une distribution occulte qu'elle a reçue résultant de la cession à un prix minoré du fonds de commerce. L'imposition supplémentaire, les intérêts de retard et la majoration en résultant ont été mis en recouvrement le 15 janvier 2021 pour un montant total de 638 437 euros. La réclamation de la SAS Les Damiers d'Annecy du 10 février 2021 a été rejetée par une décision du 27 octobre 2021. Par la présente requête, la SAS Les Damiers d'Annecy demande la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, des intérêts de retard et de la pénalité auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. ". Il résulte de ces dispositions que les vices dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications ou redressements soumis à l'examen de la commission. Par suite, la SAS Les Damiers d'Annecy ne peut utilement se prévaloir de ce que la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires se serait, le 15 octobre 2020, déclarée à tort incompétente sur la question de savoir si les mandats d'administration des biens devaient être inclus dans l'évaluation du fonds de commerce.

3. En second lieu, à la supposer établie, la circonstance que l'administration n'ait pas suivi l'avis de la commission départementale de conciliation qui évaluait la valeur vénale du fonds de commerce à 1 500 000 euros est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

Sur le bien-fondé de l'imposition supplémentaire :

En ce qui concerne la distribution occulte :

4. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / () / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale () ". Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit, laquelle, au demeurant, correspond, si le vendeur est une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, à un revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du c. de l'article 111 du code général des impôts.

5. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts.

6. Pour retenir que la cession du 26 août 2014, par la société Annecy Gestion Transaction de son fonds de commerce à la SAS Les Damiers d'Annecy, alors sa filiale qui exploitait dès 2009 ce fonds en vertu d'un contrat de location-gérance, avait été effectuée pour un prix notablement inférieur à la valeur vénale du fonds cédé, le service, comme l'exposent les termes de la proposition de rectification du 15 décembre 2017, a cherché à déterminer cette valeur vénale. Pour ce faire, le service a estimé qu'il y avait lieu d'effectuer une évaluation du fonds cédé en procédant par comparaison avec les cessions de fonds de commerce d'entreprises ayant un code NACE identique à celui de la société Les Damiers d'Annecy intervenues entre 2012 et 2014, tout en étendant sa recherche au-delà de l'échelle régionale en raison des difficultés liées au fait de trouver des termes de comparaison similaires. Il a également souligné qu'il n'avait pas eu d'autre choix que de retenir dans le panel de comparables des entités dont le chiffre d'affaires était sensiblement inférieur à celui de la société Les Damiers d'Annecy en raison de l'important chiffre d'affaires dégagé par cette dernière.

7. Le service a ainsi identifié cinq cessions et a rapporté le prix de cession retenu pour chacun des termes de comparaison choisis à la moyenne des chiffres d'affaires TTC réalisés par chaque établissement concerné durant les trois exercices précédant la cession de leur fonds de commerce. De ces rapports est né un pourcentage moyen de 112,21 % du chiffre d'affaires moyen TTC réalisé au cours des trois exercices précédant la cession. Le service a estimé que la moyenne de ces pourcentages de 112,21 % était pertinent au regard des barèmes utilisés par les professionnels, tout en excluant l'application d'une évaluation a minima au regard du chiffre d'affaires réalisé par l'agence immobilière ainsi que de l'emplacement et de la situation du fonds de commerce dans un bâtiment abritant l'ancienne chambre du commerce et d'industrie et disposant d'un linéaire de surfaces vitrées de près de 50 mètres, en cœur de ville et en face du lac d'Annecy. Il en a déduit que le pourcentage moyen de 112,21 % pouvait à bon escient être appliqué à la moyenne des chiffres d'affaires TTC réalisés par la société Les Damiers d'Annecy durant les trois exercices précédant la cession, laquelle s'élevait à 1 785 832 euros, pour déterminer la valeur vénale du fonds cédé, qu'il a fixée à 2 003 882 euros. Il a ajouté que le prix retenu lors de la cession litigieuse, à savoir 600 000 euros, et plus précisément 594 000 euros au titre des éléments incorporels du fonds de commerce, ne représentait que 33,26 % du chiffres d'affaires TTC réalisés par la société Les Damiers d'Annecy durant les trois exercices précédant la cession et n'était pas conforme à la réalité du marché. Il a, par ailleurs, précisé que le prix retenu lors de la cession était sensiblement minoré au regard du fait que la société Les Damiers d'Annecy avait été cédée dix jours plus tard pour un montant de 2 366 158 euros. Il a ajouté que le caractère volontaire de la cession à prix minoré était avéré eu égard à la communauté d'intérêts liant le cédant et le cessionnaire, le cédant étant la société mère détentrice de 99,90 % du capital de la société cessionnaire. En conséquence, il a prononcé un rehaussement de 1 409 882 euros correspondant à la différence entre la valeur vénale du fonds cédé réévaluée par le service et le montant de la cession intervenue.

8. Néanmoins, le rehaussement a été porté par l'administration, dans son courrier du 14 mars 2018 en réponse aux observations du contribuable, à une somme de 1 255 534 euros dès lors que le chiffre d'affaires moyen TTC de la société Les Damiers d'Annecy sur les trois exercices précédant la cession a été ramené à hauteur de 1 648 279 euros du fait de l'exclusion des produits liés aux ventes de fournitures et aux sous-locations. La valeur vénale du fonds de commerce a donc également été réévaluée à hauteur de 1 849 534 euros.

9. En premier lieu, la société requérante conteste la méthode retenue en se prévalant de ce qu'aucun de termes de comparaison ne correspond à un fonds cédé en location-gérance. Toutefois, la seule circonstance que les termes de comparaison retenus par l'administration ne concernaient pas des fonds de commerce ayant fait l'objet d'une location-gérance n'est pas de nature à révéler le caractère erroné de la valeur vénale de ces fonds, et plus généralement, de la méthode retenue. En outre, si elle soutient que les termes de comparaison retenus sont de moindre taille et présentent un chiffre d'affaires bien moins important au sien alors que le ratio s'amenuise en fonction de l'importance du chiffre d'affaires, elle ne verse aucun autre élément de comparaison à l'instance sachant, ainsi qu'il a été dit au point 6, que le vérificateur a indiqué dans la proposition de rectification qu'il n'avait pas eu d'autre choix que de retenir dans le panel de comparables des entités dont le chiffre d'affaires était sensiblement inférieur à celui de la société Les Damiers d'Annecy en raison de l'important chiffre d'affaires dégagé par cette dernière. Le pourcentage moyen de 112,21 % retenu par le service est, par ailleurs, en adéquation avec les barèmes utilisés par l'ordre des experts comptables.

10. En deuxième lieu, la société requérante soutient, qu'en raison de leur caractère intuitu personae, les différents mandats de syndic de copropriété et de gestion locative qui étaient établis à son nom, et par voie de conséquence, la clientèle et l'accroissement de cette dernière lors de l'exécution du contrat de location-gérance, n'avaient pas à être pris en compte par l'administration dans le calcul de la valeur du fonds de commerce. Néanmoins, il résulte des termes mêmes de l'article 2 de l'acte du 26 août 2014 conclu par la société Annecy Gestion Transaction et la société Les Damiers d'Annecy que la cession du fonds de commerce incluait " la clientèle d'administration de biens et de syndic de propriété ". En outre, contrairement à ce qui est soutenu, la résiliation du contrat de location-gérance du même jour a entraîné la restitution au bailleur, soit la société Annecy Gestion Transaction, de l'ensemble des éléments incorporels du fonds de commerce, dont la clientèle, y compris si sa valeur s'est accrue du fait de l'activité de la société Les Damiers d'Annecy.

11. En troisième lieu, la société requérante soutient que la valeur vénale retenue par le service serait surestimée dès lors que le fonds de commerce a été acquis en 2009 à hauteur de 450 000 euros, que les honoraires de missions exceptionnelles dotées d'un moindre coefficient doivent être soustraits de la valeur du fonds de commerce et que l'enseigne " Les Damiers " est conservée par la société Annecy Gestion Transaction. Toutefois, ces allégations ne sont pas de nature à remettre en cause le chiffrage retenu par le service en l'absence de précisions suffisantes.

12. En quatrième lieu, si la société requérante soutient que le prix de la cession des titres de la SAS Les Damiers d'Annecy à la SAS AGDA Immobilière, le 5 septembre 2014, à hauteur de 2 366 158 euros, incluait l'interdiction personnelle faite à M. C de poursuivre toutes activités afférentes aux branches cédées, le service n'a pas pris en compte cette donnée dans le calcul de la valeur vénale du fonds cédé le 26 août 2014, ainsi que les points 7 et 8 le précisent. Il s'est fondé sur le prix de cette cession du 5 septembre 2014 à hauteur de 2 366 158 euros pour attester uniquement du caractère minoré du prix retenu à hauteur de 594 000 euros lors de la cession intervenue le 26 août 2014.

13. En cinquième lieu, pour justifier cet écart de prix, la société requérante se prévaut de ce qu'elle devait bénéficier d'une indemnité de rupture du contrat de location-gérance quatre mois avant son échéance, que la société Annecy Gestion Transaction a réalisé une plus-value de 150 000 euros en cédant le fonds de commerce à ce prix et que, par la suite, elle a pu être cédée le 5 septembre 2014 à la société AGDA Immobilière. Toutefois, d'une part, il résulte de l'acte du 26 août 2014 que la résiliation intervenue entre les parties était une résiliation amiable. En tout état de cause, la société requérante ne verse aucun élément de nature à chiffrer une indemnité de rupture du contrat de location-gérance quatre mois avant son terme. D'autre part, il résulte de ce qui été dit précédemment que la plus-value qu'a obtenue la société Annecy Gestion Transaction a été minorée. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction qu'une circonstance faisait obstacle à ce que la société Annecy Gestion Transaction cède directement le fonds de commerce à la société AGDA Immobilière à l'échéance du contrat de location-gérance.

14. Dans ces conditions, l'administration établit un écart entre le prix convenu de 594 000 euros et la valeur vénale du bien cédé de 1 849 534 euros, soit un écart significatif de 1 255 534 euros. En outre, à la date de la cession litigieuse, la société Annecy Gestion Transaction détenait la société Les Damiers d'Annecy à hauteur de 99,90 % et les deux sociétés disposaient du même représentant légal. Eu égard à la communauté d'intérêts liant ces deux sociétés et en l'absence de tout élément de nature à renverser la présomption mentionnée au point 5, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention libérale des parties. Dès lors, c'est à bon droit qu'elle en a déduit que la somme représentative de cette libéralité devait être soumise à l'impôt sur les sociétés.

En ce qui concerne l'abus de droit :

15. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. ".

16. Quand bien même l'administration s'est fondée au cours de la procédure sur le fait que la cession du 26 août 2014 a permis à la SAS Les Damiers d'Annecy de minorer les droits d'enregistrement dus et de minorer la valeur de l'actif, elle s'est bornée à réévaluer la valeur vénale du fonds de commerce et à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation. Elle ne s'est, par suite, pas implicitement placée sur le terrain de l'abus de droit. Dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait entendu caractériser un abus de droit rampant et devait saisir le comité de l'abus de droit fiscal à ce titre.

Sur la pénalité :

17. En vertu de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 40 % lorsque le contribuable a délibérément entendu se soustraire à l'impôt. Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

18. En relevant dans la proposition de rectification du 15 décembre 2017, d'une part, que la SAS Les Damiers d'Annecy avait omis d'intégrer dans les bases à l'impôt sur les sociétés le montant de la libéralité accordée par la société Annecy Gestion Transaction et, d'autre part, qu'en tant que professionnelle de l'immobilier, qui disposait du même représentant légal que la société Annecy Gestion Transaction, elle ne pouvait ignorer la valeur réelle du fonds de commerce, l'administration établit l'intention délibérée de la société d'éluder l'impôt. Dès lors, c'est à bon droit qu'elle a prononcé la majoration en cause.

19. Il résulte de ce qui précède que la requête de la SAS Les Damiers d'Annecy doit être rejetée, y compris les conclusions tendant à la restitution des sommes acquittées, assorties des intérêts moratoires et celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Les Damiers d'Annecy est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Les Damiers d'Annecy et au directeur de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 20 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

M. Lefebvre, premier conseiller,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2024.

Le rapporteur,

T. RUOCCO-NARDO

Le président,

V. L'HÔTE

La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.