Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-1904117

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 21 novembre 2019 et le 18 mars 2021, la SAS Ambulances Saint Nicolas, représentée par la société d'avocats Obadia et associés, demande au tribunal :

1°) de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ;

2°) de mettre une somme de 5 000 euros à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SAS Ambulances Saint Nicolas soutient que :

En ce qui concerne l'absence de débat oral et contradictoire : tout au long de la procédure de contrôle et des recours hiérarchiques qui l'ont suivie, l'administration a refusé tout débat portant sur l'équilibre économique régissant les relations entre les sociétés du groupe ;

En ce qui concerne les prétendus actes anormaux de gestion :

- le schéma mis en place par le groupe A est le suivant : la société Ambulances des deux lions, agissant en qualité " d'auxiliaire " informel de l'agence régionale de santé, s'attribue la responsabilité des migrations d'autorisations de mise en service qui vont permettre une couverture optimale de la carte sanitaire ; lorsqu'un artisan ambulancier souhaite s'établir et qu'il s'adresse à la société Ambulances des deux lions, celle-ci va l'informer des circonscriptions dans lesquelles il a la possibilité administrative de s'installer et va faire en sorte de lui fournir les autorisations de mise en service qui sont indispensables à l'accomplissement de son objet social et les véhicules qui porteront ces autorisations ; elle lui apportera un soutien financier en prenant une participation minoritaire dans le capital de la société à constituer mais aussi en lui fournissant une ligne de crédit maximum qui permettra au dirigeant de surmonter les difficultés qu'il rencontrera et d'assurer la pérennité de son activité dans la circonscription choisie ; ils vont définir ensemble, à la demande de l'artisan, le besoin en matériels et en autorisations de mise en service ; au regard de ces choix, ils vont également prévoir un budget prévisionnel plafond indispensable à la mise en place de ces outils, et le fond de roulement nécessaire à la pérennité de l'exploitation ; la société Ambulances des deux lions connaît les titulaires d'autorisations de mise en service qui sont susceptibles de se voir retirer des autorisations à défaut d'exploitation ; compte tenu des liens qu'elle entretient avec une société " A " qui risque de perdre son actif, la société Ambulances des deux lions va faire en sorte de garantir à cette société la location, le prêt, ou la cession de l'autorisation de mise en service ou leur contrepartie financière à cette même société et va faire " voyager " l'autorisation de mise en service vers une société " B " qui en ressent le besoin et elle définira avec elle les conditions de cette mise à disposition et le choix d'un véhicule auquel l'autorisation de mise en service sera rattachée ; si une difficulté survient, la société Ambulances des deux lions s'engage à verser à la société " A " l'indemnisation de son autorisation de mise en service ; elle fera en sorte de récupérer auprès de la société

" B " l'autorisation de mise en service menacée, le cas échéant en assumant le complément de frais qui lui permettra la récupération de cet actif ; cette organisation donne satisfaction à tous les acteurs ; l'acte improprement appelé " protocole de prêt " veut, en fait, faire référence à la ligne de crédit ouverte par la société Ambulances des deux lions au bénéfice des différentes nouvelles sociétés d'ambulances ou encore au volume d'investissements qui va permettre le calcul de la rémunération de la société Ambulances des deux lions dans la mise en place de l'exploitation et de son développement ; il est fait référence au projet d'achat de véhicules identifiés, munis de leur autorisation de mise en service, à la durée de ce soutien financier, au montant du financement maximum consenti par la société Ambulances des deux lions, au taux de 9 % l'an, ainsi qu'aux mensualités d'amortissement du concours financier ; cette rémunération, qui comprend également toute l'assistance et l'expertise apportée par la société Ambulances des deux lions, est la rémunération d'un ensemble de prestations indissociables ;

- pour s'appuyer sur la notion d'acte anormal de gestion, l'administration refuse d'entendre ses explications et de prendre en compte le bénéfice qu'elle retire du fait que la société Ambulances des deux lions garantit ses actifs, de même que l'intérêt retiré par les sociétés aspirantes ambulancières ; elle a toujours contesté l'existence d'actes anormaux de gestion, alors que les réintégrations visées provoquent dans la société Ambulances des deux lions des rectifications identiques aboutissant à une double taxation ;

- au stade de la mise à disposition de l'autorisation de mise en service, la société Ambulances des deux lions n'est que le détenteur précaire des mensualités qui lui sont versées jusqu'au débouclage des opérations qui permettra de constater la cession de l'autorisation de mise en service et de verser le prix à la société cédante ; si la société Ambulances des deux lions avait versé le prix à la société cédante, elle l'aurait fait sur ses fonds propres et se serait privée de la faculté qu'elle doit conserver, jusqu'au remboursement intégral, d'arbitrer entre la restitution au cédant de l'autorisation de mise en service, au cas où la société aspirante ne se serait pas acquittée de l'intégralité du prix, et le paiement du prix après parfait paiement par l'aspirant ambulancier ;

S'agissant du véhicule sanitaire léger immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ :

- ce véhicule, qu'elle exploitait, supportait une autorisation de mise en service jusqu'au 18 juillet 2013, date à laquelle cette autorisation a été transférée au véhicule immatriculé AM 154 GH ; puis le véhicule immatriculé 696 ZB 45 a été vendu le 12 novembre 2013 à la société Ambulances Eloy, sans autorisation de mise en service ; c'est pourquoi seule la cession du véhicule a été constatée comptablement ;

- contrairement à ce que soutient l'administration, il n'y a eu aucun échange de véhicules au sens juridique du terme (double vente) entre elle et la société Ambulances Saint Cédric, mais une simple mise à disposition croisée des deux véhicules, chacune des sociétés affectant au véhicule mis à sa disposition une autorisation de mise en service de son propre parc ;

S'agissant des véhicules immatriculés BG 469 AJ et AN 321 YK :

- elle a bien cédé ces véhicules, munis de leur autorisation de mise en service ; mais elle ne peut pas enregistrer immédiatement la cession d'une autorisation de mise en service dont elle ne sait pas si elle va être réellement cédée ou si elle va lui être restituée à l'issue de la période de crédit ou en cours de crédit si l'acquéreur fait défaut ; l'administration ne peut se fonder sur des protocoles qui ne sont que prévisionnels et qui ne portent que sur les plafonds du financement consenti par la société Ambulances des deux lions ; le fait générateur des deux cessions n'est ainsi pas intervenu ;

- à titre subsidiaire, la cession de l'autorisation de mise en service ne pourrait être constatée que pour une valeur n'excédant pas 30 000 euros pour les VSL et 50 000 euros pour les ambulances ; la méthode de valorisation employée par l'administration pour fixer un prix de 67 500 euros est radicalement viciée en ce que la motivation employée est totalement incompréhensible et que les termes de comparaison ne font pas l'objet d'une identification précise et ne constituent pas des cessions réelles ; l'administration méconnaît le caractère contradictoire de la procédure en refusant de lui communiquer l'origine des informations fondant les études ainsi que l'identification précise des transactions figurant dans le panel retenu ; en outre, l'administration n'a pas inclus la rémunération due à la société Ambulances des deux lions ;

En ce qui concerne les pénalités : aucun manquement délibéré n'est établi en l'espèce.

Par des mémoires enregistrés le 21 avril 2020 et le 24 mars 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

- dès lors que la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise, la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire est présumée ; la preuve de l'absence d'un tel débat ne saurait résulter de la circonstance que le vérificateur n'a pas acquiescé aux explications avancées par l'entreprise vérifiée ;

- la proposition de rectification est suffisamment motivée, en particulier s'agissant des informations fondant l'étude de prix des autorisations de mise en service ainsi que de l'identification précise des transactions figurant dans le panel des comparables ;

En ce qui concerne les actes anormaux de gestion :

S'agissant du véhicule sanitaire léger immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ :

- il n'a pas été constaté dans la comptabilité de la SAS Ambulances Saint Nicolas un échange de véhicule avec la société Ambulances Saint Cédric, propriétaire du véhicule immatriculé AM 154 GH ; le courrier du 18 juillet 2013 mentionne un tel échange mais ne l'établit pas objectivement ; au contraire, il ressort des informations obtenues de l'agence régionale de santé et lors de la vérification de comptabilité de la société Ambulances Saint Cédric que c'est cette société qui a directement réalisé la cession et le transfert de l'autorisation de mise en service appariée au VSL immatriculé AM 154 GH au profit de la société Plus simple la vie ambulances ;

- l'autorisation de mise en service appariée au VSL immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ a bénéficié à la SAS Ambulances Saint Nicolas du 15 septembre 2009 au 18 juillet 2013 ; à partir de cette date, la société Ambulances Saint Cédric en a bénéficié jusqu'au 12 novembre 2013 ; puis cette autorisation a été transférée à la SARL Ambulances Eloy ;

- le véhicule immatriculé CY 417 FQ a été vendu le 15 novembre 2013 par la SAS Ambulances Saint Nicolas à la SARL Ambulances Eloy, pour un montant de 5 000 euros enregistré dans la comptabilité de la requérante le 15 novembre 2013 au crédit du compte 775200 ;

- par ailleurs, la SARL Ambulances des deux lions, dont M. A est également le gérant, a signé le 12 novembre 2013 un protocole de prêt avec la SARL Ambulances Eloy destiné à financer " un VSL Citroën C5 immatriculé CY-417-FQ avec son autorisation de mise en circulation en cours de validité appartenant à la société AMBULANCES SAINT-CEDRIC () pour un montant de quarante-cinq mille euros () " ; ce protocole ne contient aucune clause suspensive du transfert de propriété jusqu'au complet paiement du prix, ni réserve quant à ce prix ;

- même si l'autorisation de mise en service appariée à ce véhicule a été transférée de la SAS Ambulances Saint Nicolas à la société Saint Cédric puis à la société Ambulances Eloy, la cession a été réalisée directement par la société requérante à la société Ambulances Eloy ; le protocole de prêt a valorisé l'ensemble à la somme de 45 000 euros et la société requérante n'a comptabilisé que 5 000 euros ; elle s'est ainsi privée d'un produit de cession de 40 000 euros ;

S'agissant des véhicules immatriculés BG 469 AJ et AN 321 YK :

- la SAS Ambulances Saint Nicolas ne conteste pas la cession de ces deux véhicules ; la thèse du caractère non définitif de cette vente et de l'absence de transfert de propriété tant que le prêt n'est pas remboursé est contredite par le fait que les protocoles de prêt ne comportent aucune clause suspensive du transfert de propriété ; de plus, dès lors que la SAS Ambulances Saint Nicolas a constaté dans sa comptabilité la cession des véhicules, elle devait constater également la cession de l'autorisation de mise en service, qui constituait une créance acquise à la date de cession du véhicule ; l'agence régionale de santé a confirmé que les sociétés Jimmy ambulances et Ambulances du lys avaient bénéficié respectivement à compter du 29 juillet 2013 de l'autorisation de mise en service du véhicule immatriculé BG 469 AJ et à compter du 3 avril 2014 de l'autorisation de mise en service du véhicule immatriculé AN 321 YK ;

- pour déterminer la valeur des autorisations de mise en service, le vérificateur s'est référé à des cessions comparables, identifiées à partir des informations ressortant des protocoles de prêts conclus entre la SARL Ambulances des deux lions et les acquéreurs emprunteurs ; ces éléments de comparaison sont réputés de valeur suffisamment identique ou similaire en tous points, et sont au surplus internes au groupe informel auquel appartient la société requérante ; contrairement aux dires de la société, les protocoles ne prévoyaient aucunement que le prix

résulterait d'une négociation ultérieure entre le cédant et le cessionnaire ; l'entreprise cédante n'avait aucune obligation de verser à la société Ambulances des deux lions une quelconque rémunération à raison des prestations administratives et financières prétendument réalisées ; la preuve d'un tel engagement ne peut résulter de documents qui ont été présentés pour la première fois au stade de l'interlocution interrégionale et qui sont dès lors dépourvus de caractère probant à l'encontre des constatations de fait opérées au cours du contrôle ;

- dans la catégorie des ambulances, le service a déterminé un prix moyen de cession d'une autorisation de mise en service de 67 500 euros ;

En ce qui concerne les pénalités : l'intention d'éluder l'impôt est établie en l'espèce.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. C,

- les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique,

- et les observations de Me Obadia et Me Boisseau, représentant la société requérante.

Une note en délibéré présentée pour la SAS Ambulances Saint Nicolas a été enregistrée le 7 juillet 2022.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Ambulances Saint Nicolas, dont le président est M. B A, exerce une activité de transports sanitaires. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, étendue au 31 décembre 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la société, par une proposition de rectification du 7 juin 2016, s'est vu notamment notifier des rappels d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014 à raison de l'absence de comptabilisation des produits de cession d'autorisations de mise en service d'un véhicule sanitaire léger (VSL) et de deux ambulances. Ces rappels ont été maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 23 septembre 2016 et confirmés après les recours hiérarchiques exercés et l'interlocution demandée par la société. Après la mise en recouvrement des impositions, intervenue le 30 novembre 2018, la SAS Ambulances Saint Nicolas a présenté une réclamation qui a été rejetée par une décision du 12 septembre 2019. La SAS Ambulances Saint Nicolas demande au tribunal de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. En l'espèce, la vérification a été effectuée dans les locaux de la SAS Ambulances Saint Nicolas. La société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir que le vérificateur, au cours de ses interventions sur place, se serait refusé à tout débat, s'agissant notamment du schéma des relations entre elle et la SARL Ambulances des deux lions et plus généralement entre les sociétés du groupe A. Par ailleurs, la circonstance que le vérificateur ne s'est pas rangé à l'interprétation de la société requérante sur ce point ne saurait entacher d'irrégularité la procédure d'imposition.

4. En deuxième lieu, la société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir que le supérieur hiérarchique du vérificateur puis l'interlocutrice interrégionale se seraient refusés au débat, notamment sur le point mentionné ci-dessus, privant ainsi le recours hiérarchique et l'interlocution de leur portée.

5. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".

6. La proposition de rectification du 7 juin 2016 comporte la désignation des impôts et années d'imposition concernés, indique les bases d'imposition retenues et énonce les motifs sur lesquels l'administration a entendu fonder les redressements envisagés. S'agissant notamment de la détermination du prix de cession des autorisations de mise en service des ambulances immatriculées BG 469 AJ et AN 321 YK, la proposition de rectification comporte en annexe un tableau des comparables issus des protocoles de prêt signés par la SARL Ambulances des deux lions, dont M. B A est le gérant, avec des sociétés qui ont acquis des autorisations de mise en service auprès de sociétés liées avec la prêteuse. Ce tableau précise, pour chaque protocole de prêt obtenu dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Ambulances des deux lions, la date du prêt, le nom de la prêteuse et de l'emprunteuse / cessionnaire, le nom de la société cédante - toutes ces sociétés étant identifiées par leur nom, leur n° SIREN et l'adresse de leur siège social -, le montant du prêt et le montant total du programme, des indications précises sur la durée, le taux nominal annuel, les mensualités et les dates de début et de fin de remboursement de chaque prêt, l'immatriculation des véhicules concernés, et pour chaque cession le prix de vente du véhicule et / ou de l'autorisation de mise en service - le prix correspondant à cette autorisation étant le cas échéant calculé en déduisant le prix du véhicule du prix global de la cession. Le tableau indique enfin le prix moyen des ventes des véhicules et des autorisations de mise en service, en distinguant les VSL et les ambulances. Contrairement à ce que soutient la société requérante, ce tableau, qui ne contient en tout état de cause pas d'erreur de calcul - notamment s'agissant de la conversion en prix HT arrondi à l'euro des prix TTC sur la base du taux de taxe sur la valeur ajoutée de 19,6 % applicable aux cessions en cause -, est parfaitement compréhensible. La proposition de rectification permettait ainsi à la société requérante - dont le président a d'ailleurs signé les protocoles de prêt litigieux en sa qualité de gérant de la SARL Ambulances des deux lions - de formuler ses observations de façon entièrement utile. La proposition de rectification satisfait par suite à l'obligation de motivation résultant des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et l'administration a pu, sans méconnaître le principe du contradictoire, s'abstenir de communiquer d'autres informations à la SAS Ambulances Saint Nicolas.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

7. D'une part, il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes consenties par une société au profit d'un tiers, fût-ce une société appartenant au même groupe, ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, la société a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où la société s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive.

8. D'autre part, aux termes de l'article L. 6312-2 du code de la santé publique : " Toute personne effectuant un transport sanitaire doit avoir été préalablement agréée par le directeur général de l'agence régionale de santé () ". Aux termes de l'article L. 6312-4 du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Dans chaque département, la mise en service par les personnes mentionnées à l'article L. 6312-2 de véhicules affectés aux transports sanitaires terrestres est soumise à l'autorisation du directeur général de l'agence régionale de santé () ". Les articles R. 6312-33 à R. 6312-35 de ce code prévoient les conditions dans lesquelles, lorsque le nombre théorique de véhicules autorisés par département, déterminé dans les conditions prévues par les articles R. 6312-30 et R. 6312-31, est supérieur au nombre de véhicules autorisés, des autorisations de mise en service supplémentaires peuvent être attribuées. Enfin aux termes de l'article R. 6312-37 du même code : " () II.-1° Le transfert de l'autorisation initiale de mise en service d'un véhicule sanitaire est soumis à l'accord préalable du directeur général de l'agence régionale de santé en cas de : / - modification de la catégorie du véhicule ; / - modification de l'implantation du véhicule ; / - cession du véhicule ou du droit d'usage de ce véhicule, au profit et à la demande du cessionnaire au titre de la même catégorie et du même département () ".

9. L'administration a considéré que la SAS Ambulances Saint Nicolas avait, au cours des exercices clos le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014, renoncé à percevoir le produit de cessions d'autorisations de mise en service d'un VSL et de deux ambulances, sans qu'elle ait bénéficié en retour de contreparties. Le service a en conséquence réintégré dans le bénéfice imposable de la société requérante les montants correspondant aux produits des cessions litigieuses.

En ce qui concerne l'autorisation de mise en service du véhicule sanitaire léger Citroën C5 immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ :

10. Il résulte de l'instruction que la SAS Ambulances Saint Nicolas était propriétaire d'un VSL Citroën C5 immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ. La requérante indique qu'elle a mis ce véhicule à la disposition de la SAS Ambulances Saint Cédric, tandis que cette société mettait à sa disposition un VSL Citroën C4 immatriculé AM 154 GH. L'agence régionale de santé a constaté qu'à compter du 18 juillet 2013 la SAS Ambulances Saint Nicolas ne bénéficiait plus de l'autorisation de mise en service pour le véhicule immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ. Le 12 novembre 2013, la SAS Ambulances Saint Cédric, représentée par son président M. B A, a conclu avec la SARL Ambulances Eloy une convention aux termes de laquelle " La société Ambulances Saint Cédric cède le Véhicule Sanitaire Léger immatriculé CY-417-FQ muni de son autorisation de mise en circulation en cours de validité au profit de la Société Ambulances ELOY, et ce à compter du 12 novembre 2013 ". Par ailleurs, la SARL Ambulances des deux lions, dont le gérant est M. B A, a signé le 12 novembre 2013 un protocole de prêt avec la SARL Ambulances Eloy aux fins de financer " un VSL Citroën C5 immatriculé CY-417-FQ avec son autorisation de mise en circulation en cours de validité appartenant à la société AMBULANCES SAINT CEDRIC () pour un montant de quarante-cinq mille euros () ". L'administration a toutefois constaté que la cession du véhicule, demeuré propriété de la SAS Ambulances Saint Nicolas, avait été réalisée directement par celle-ci au profit de la société Ambulances Eloy le 15 novembre 2013 pour un montant de 5 000 euros. L'administration a ainsi considéré que la SAS Ambulances Saint Nicolas s'était privée d'une recette égale au prix de l'autorisation de mise en service attachée au véhicule cédé à la société Ambulances Eloy, sans que cela soit justifié par les intérêts de l'exploitation, et a réintégré à ce titre une somme de 40 000 euros dans son bénéfice de l'exercice clos au 31 décembre 2013.

11. La SAS Ambulances Saint Nicolas fait valoir que, dès lors que l'autorisation de mise en service du véhicule immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ avait été affectée par elle à un autre véhicule, cette autorisation était ainsi restée dans son patrimoine et n'avait dès lors pu être cédée avec le véhicule. Toutefois, d'une part, dès lors qu'il n'est pas contesté que le véhicule immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ, mis à la disposition de la société Ambulances Saint Cédric, faisait l'objet d'une exploitation, il disposait ainsi nécessairement d'une autorisation de mise en service, dont la convention de cession du 12 novembre 2013 prévoyait la cession avec le véhicule lui-même par la société Ambulances Saint Cédric. D'autre part, dès lors qu'il n'est pas allégué que cette autorisation aurait été cédée à la société Ambulances Eloy par la société Ambulances Saint Cédric, l'administration a pu à bon droit considérer que l'autorisation de mise en service avait été cédée, comme le véhicule et avec celui-ci, par la SAS Ambulances Saint Nicolas et que celle-ci s'était privée d'une recette à hauteur de 40 000 euros, sans qu'elle ait bénéficié en retour de contreparties.

En ce qui concerne l'autorisation de mise en service de l'ambulance Volkswagen Transporter immatriculée BG 469 AJ :

12. L'administration a relevé que la SAS Ambulances Saint Nicolas a vendu à la SARL Jimmy ambulances, anciennement dénommée " Plus simple la vie ambulances ", une ambulance Volkswagen immatriculée BG 469 AJ et que le produit de cette cession a été comptabilisé le 1er janvier 2014 au compte 77520000 " PRDTS CESSION ELTS ACTIF CORPO " pour un montant de 15 000 euros HT. L'administration a, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'agence régionale de santé, obtenu copie des trois documents suivants : courrier du 29 juillet 2013 du président de la SAS Ambulances Saint Nicolas à l'agence régionale de santé, l'informant de ce que la société requérante avait " cédé le véhicule ambulance BG 469 AJ avec son autorisation de mise en circulation au profit de la société Plus simple la vie ambulances à compter du 29 juillet 2013 ", convention de cession entre les deux sociétés, signée le 29 juillet 2013 et précisant que " la SAS Ambulances Saint Nicolas cède le véhicule Ambulance immatriculé BG-469-AJ avec son autorisation de mise en circulation en cours de validité qui sera sortie de la liste ARS au profit de la SARL Plus Simple La Vie Ambulances à compter du 29 juillet 2013 ", attestation du président de la SAS Ambulances Saint Nicolas indiquant que " le véhicule AMBULANCE IMMATRICULE BG-469-AJ avec son autorisation ARS en cours de validité est sorti de notre parc au profit de la société Plus Simple La Vie Ambulances à compter du 29 juillet 2013 ". Enfin, la liste des sociétés ayant bénéficié de l'autorisation de mise en service du véhicule immatriculé BG 469 AJ, établie par l'agence régionale de santé, indique que cette autorisation a été transférée à la société Jimmy ambulances le 29 juillet 2013.

13. En premier lieu, la SAS Ambulances Saint Nicolas, qui admet que la cession du véhicule muni de son autorisation de mise en service est intervenue le 29 juillet 2013, fait cependant valoir que l'administration n'a pas compris le schéma mis en place par le groupe A. Elle soutient qu'il s'agit, pour elle, de confier une autorisation de mise en service, qu'elle serait susceptible de se voir retirer à défaut d'exploitation, à la société Ambulances des deux lions, à charge pour celle-ci de la faire exploiter par la société candidate ambulancière. Selon la société requérante, son actif serait ainsi garanti par la SARL Ambulances des deux lions, qui serait détentrice précaire des mensualités qui lui sont versées, et ce jusqu'au débouclage de l'opération qui permettra de constater la cession de l'autorisation de mise en service avec versement du prix. Au contraire, dans le cas où la candidate acquéreuse ne se serait pas acquittée du prix de l'autorisation de mise en service, cette autorisation serait restituée à la société requérante ou acquise par la société Ambulances des deux lions. Il y aurait donc en l'espèce une " condition suspensive de parfait paiement du prix, un peu comme le serait une location avec option d'achat à l'échéance ", qui ferait obstacle à ce que le produit de cession de l'autorisation de mise en service soit comptabilisé au 29 juillet 2013.

14. Toutefois, la convention de cession signée le 29 juillet 2013 avec la SARL Plus simple la vie ambulances ne comporte aucune condition suspensive. La convention particulière que la SAS Ambulances Saint Nicolas produit à l'appui de ses allégations et qu'elle aurait signée avec la SARL Ambulances des deux lions le 30 mars 2013 n'a été produite devant l'administration qu'au cours de l'interlocution et est dépourvue de valeur probante. Au surplus, et ainsi que l'administration le relève justement, le schéma d'organisation invoqué par la SAS Ambulances Saint Nicolas, dans le cadre duquel la société Ambulances des deux lions ferait exploiter par les sociétés aspirantes ambulancières des autorisations de mise en service mises à sa disposition par les sociétés de son groupe, et ce jusqu'au dernier paiement effectué par l'acquéreuse, est contraire aux dispositions précitées du code de la santé publique, et notamment à celles de son article R. 6312-37, qui impliquent que la cession d'un véhicule ou du droit d'usage de ce véhicule soit accompagnée du transfert de l'autorisation de mise en service attachée à ce véhicule.

15. Il résulte de ce qui précède que l'administration - qui contrairement à ce que soutient la requérante a pris en compte l'ensemble des éléments qui lui étaient soumis - établit que la SAS Ambulances Saint Nicolas a cédé le 29 juillet 2013, sans percevoir le produit de cette cession, l'autorisation de mise en service attachée à l'ambulance Volkswagen Transporter immatriculée BG 469 AJ. En se bornant à invoquer l'intérêt qu'elle trouverait, dans le cadre d'une mise à disposition de cette autorisation de mise en service, à ce que cet actif soit garanti par la société Ambulances des deux lions, la société requérante ne justifie pas d'une contrepartie, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit l'autorisation de mise en service n'a pas été mise à la disposition de la société Ambulances des deux lions ou de la société Plus simple la vie ambulances, mais cédée à celle-ci.

16. En deuxième lieu, l'administration, pour déterminer la valeur vénale de l'autorisation de mise en service litigieuse, s'est fondée sur des cessions d'autorisations de mise en service réalisées dans des conditions comparables par des sociétés ayant, comme la société requérante, des liens capitalistiques avec la SARL Ambulances des deux lions. Il n'est pas sérieusement contesté que les informations ainsi recueillies correspondent aux conditions des cessions intervenues entre les société acquéreuses et les sociétés cessionnaires. Si, s'agissant des autorisations de mise en service d'ambulances, le tableau figurant en annexe à la proposition de rectification mentionne, à partir de quatre cessions intervenues au cours de l'année 2013, un prix moyen de 73 250 euros, l'administration a finalement retenu un prix moyen, plus favorable à la société requérante, de 67 500 euros, correspondant aux deux cas dans lesquels l'autorisation de mise en service avait été cédée seule. Aucun élément ne permet de considérer que ce prix comprendrait une commission due à la société Ambulances des deux lions. Par ailleurs, la SAS Ambulances Saint Nicolas, qui ne peut utilement se prévaloir du prix de 50 000 euros mentionné par la convention particulière signée le 30 mars 2013 - laquelle, ainsi qu'il a été dit au point 14, est dépourvue de valeur probante -, n'apporte aucun élément de comparaison de nature à remettre en cause la valeur vénale ainsi déterminée par l'administration.

17. Enfin, la circonstance qu'une même somme aurait, au titre de la même opération, été réintégrée en tant que produit non comptabilisé dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions ne peut être utilement invoquée, s'agissant de deux contribuables distincts.

18. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à réintégrer la somme de 67 500 euros dans le bénéfice imposable de la SAS Ambulances Saint Nicolas au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013.

En ce qui concerne l'autorisation de mise en service de l'ambulance Volkswagen T5 immatriculée AN 321 YK :

19. L'administration a relevé que la SAS Ambulances Saint Nicolas a vendu à la SARL Ambulances du lys une ambulance Volkswagen T5 immatriculée AN 321 YK et que le produit a été comptabilisé le 3 avril 2014 au compte 77520000 " PRDTS CESSION ELTS ACTIF CORPO " pour un montant de 9 000 euros HT. L'administration a, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'agence régionale de santé, obtenu copie des trois documents suivants : courrier du 3 avril 2014 du président de la SAS Ambulances Saint Nicolas à l'agence régionale de santé, l'informant de ce que la société requérante avait " cédé [son] véhicule ambulance immatriculé AN 321 YK avec son autorisation de mise en circulation en cours de validité à compter du 3 avril 2014 à la société Ambulances du lys ", convention de cession entre les deux sociétés, signée à la même date et précisant que " la SAS Ambulances Saint Nicolas cède le véhicule Ambulance Volkswagen T5 immatriculé AN 321 YK avec son autorisation de mise en circulation en cours de validité qui sera sortie de la liste ARS au profit de la SARL Ambulances du lys à compter du 3 avril 2014 ", attestation du président de la SAS Ambulances Saint Nicolas indiquant que " le véhicule AMBULANCE IMMATRICULE AN 321 YK avec son autorisation ARS en cours de validité est sorti de notre parc au profit de la société Ambulances du lys à compter du 3 avril 2014 ". Enfin, la liste des sociétés ayant bénéficié de l'autorisation de mise en service du véhicule immatriculé AN 321 YK, établie par l'agence régionale de santé, indique que cette autorisation a été transférée à la société Jimmy ambulances le 7 avril 2014.

20. En premier lieu, la SAS Ambulances Saint Nicolas, qui ne conteste pas que la cession du véhicule et de son autorisation de mise en service est intervenue le 3 avril 2014, prétend, en reprenant l'argumentation exposée au point 13, que le produit de cession ne pourrait cependant pas être comptabilisé à cette date. Il y a lieu d'écarter ce moyen par les mêmes motifs que ceux exposés au point 14. L'administration - qui contrairement à ce que soutient la requérante a pris en compte l'ensemble des éléments qui lui étaient soumis - établit ainsi que la SAS Ambulances Saint Nicolas a cédé le 3 avril 2014, sans percevoir le prix de cette cession, l'autorisation de mise en service attachée à l'ambulance Volkswagen T5 immatriculée AN 321 YK. En se bornant à invoquer l'intérêt qu'elle trouverait, dans le cadre d'une mise à disposition de cette autorisation de mise en service, à ce que cet actif soit garanti par la société Ambulances des deux lions, la société requérante ne justifie pas d'une contrepartie, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit l'autorisation de mise en service n'a pas été mise à la disposition de la société Ambulances des deux lions ou de la société Ambulances du lys, mais cédée à celle-ci.

21. En deuxième lieu, l'administration a déterminé la valeur vénale de l'autorisation de mise en service litige selon la même méthode, exposée au point 16, que pour l'autorisation de mise en service de l'ambulance immatriculée BG 469 AJ. Si la SAS Ambulances Saint Nicolas, en reprenant l'argumentation à laquelle il a été répondu au même point 16, conteste la valeur vénale ainsi retenue, il y a lieu d'écarter ce moyen par les mêmes motifs que ceux exposés au même point.

22. Enfin, la circonstance qu'une même somme aurait, au titre de la même opération, été réintégrée en tant que produit non comptabilisé dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions ne peut être utilement invoquée, s'agissant de deux contribuables distincts.

23. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à réintégrer la somme de 67 500 euros dans le bénéfice imposable de la SAS Ambulances Saint Nicolas au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014.

Sur les pénalités :

24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

25. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré aux rehaussements portant sur les renonciations à recettes, l'administration a relevé que le président de la SAS Ambulances Saint Nicolas, qui avait dissimulé le prix et l'objet même des transactions réalisées avec les différents cessionnaires, ne pouvait ignorer qu'en s'abstenant de comptabiliser le produit de la cession des autorisations de mise en service il privait la société requérante du produit de cette cession. L'administration s'est également fondée sur l'importance et le caractère répété des omissions constatées. Ce faisant - et alors qu'il résulte de ce qui est dit aux points 7 à 23 que, contrairement à ce que soutient la société requérante, les manquements sont constitués - l'administration établit l'intention délibérée de la SAS Ambulances Saint Nicolas d'éluder l'impôt.

Sur les conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens :

26. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SAS Ambulances Saint Nicolas demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Ambulances Saint Nicolas est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Ambulances Saint Nicolas et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 1er juillet 2022, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

Mme Bailleul, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 août 2022.

L'assesseure la plus ancienne,

Hélène LE TOULLEC

Le président-rapporteur,

Frédéric C

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.