Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2201239

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 7 avril 2022 et le 7 février 2023, M. et Mme B et D A C, représentés par la société d'avocats Fidal, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- s'agissant de la remise en cause de la déduction des pensions alimentaires :

* en prononçant un dégrèvement au titre des années 2011 et 2012 dans le cadre d'une procédure contentieuse ayant abouti à un désistement dont le tribunal a donné acte le 23 février 2016 ainsi qu'un dégrèvement au titre de l'année 2015 par une décision du 17 février 2021, fondés sur la seule justification du versement des pensions à leurs parents, l'administration fiscale avait pris position sur leur situation ; elle ne pouvait revenir sur cette position au titre des années 2016 à 2018, leur situation n'ayant pas changé ;

* par ailleurs, il a été retrouvé les justificatifs de versement au titre de 2017 pour un montant de 13 069 euros, un justificatif de janvier 2006 d'un montant de 2 800 euros portant les versements justifiés à 12 300 euros ;

* les conditions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts sont remplies ;

- s'agissant de la remise en cause de la déduction des dons aux œuvres : les justificatifs présentés, qui mentionnent un numéro de transaction, les modalités de règlement et la date du don, sont suffisants ;

- s'agissant de la remise en cause de la déduction des cotisations à l'ordre des médecins : ces cotisations avaient été admises lors des précédents contrôles de leurs déclarations et l'erreur de l'administration ne peut leur être opposée ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

Par des mémoires enregistrés le 12 septembre 2022 et le 12 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêté du 26 juin 2008 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Toullec,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A C ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur impôt sur le revenu au titre des années 2016 à 2018. Par une proposition de rectification du 6 décembre 2019, le service a notamment remis en cause la déduction des pensions alimentaires versées à la mère de M. C et au père de Mme C résidant au Maroc, la réduction d'impôt pour dons aux œuvres et personnes en difficultés et les crédits d'impôts portant sur la cotisation à l'ordre des médecins. Les intéressés ont présenté des observations par courrier du 31 janvier 2020. En réponse, l'administration a maintenu les rectifications. A la suite d'un recours hiérarchique du 27 octobre 2021, le service, au vu des justificatifs fournis, a diminué le montant des rehaussements. Les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021 pour un montant, en droit et pénalités, de 23 149 euros au titre de l'année 2016, 21 093 euros au titre de l'année 2017 et 21 558 euros au titre de l'année 2018. M. et Mme A C, dont la réclamation contentieuse a été rejetée par une décision de l'administration du 18 février 2022, demande la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la déduction des pensions alimentaires versées aux ascendants :

2. En premier lieu, en vertu du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts sont seules déductibles pour la détermination du revenu net imposable les pensions alimentaires " répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil ". L'article 205 du code civil dispose que : " Les enfants doivent des aliments à leur père et mère et autres ascendants qui sont dans le besoin ". Aux termes de l'article 208 du même code : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame () ". Il résulte de ces dispositions que, si les contribuables sont autorisés à déduire du montant global de leurs revenus, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les versements qu'ils font à leurs parents privés de ressources, il incombe à ceux qui ont pratiqué une telle déduction de justifier, devant le juge de l'impôt, de l'importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes de leurs ascendants. Les pensions alimentaires, y compris lorsqu'elles sont dues en vertu d'une loi étrangère, doivent répondre aux conditions fixées par les dispositions précitées du code civil. En outre, il y a lieu, pour apprécier l'état de besoin de ces ascendants, de prendre en compte non seulement leurs ressources et le niveau des charges courantes auxquelles ils doivent faire face, mais aussi le patrimoine dont ils disposent. Il convient aussi de tenir compte des conditions de vie des intéressés, liées notamment à leur âge, à leur situation familiale et à leur état de santé.

3. Il résulte de l'instruction que les requérants ont déduit de leurs revenus imposables des pensions alimentaires versées à la mère de M. A C et au père de Mme A C, résidant au Maroc, pour un montant de 33 098 euros au titre de l'année 2016, 33 665 euros au titre de l'année 2017 et 19 768 euros au titre de l'année 2018. Le service, dans sa proposition de rectification du 6 décembre 2019, a remis en cause l'ensemble de ces sommes, faute de justificatifs. Toutefois, à l'issue d'un recours hiérarchique, l'administration a, le 16 décembre 2020, admis, au titre des trois années contrôlées, un montant de pensions déductibles respectif de 13 818 euros, 11 005 euros et 3 310 euros, en se basant sur les montants des ressources déclarées par les ascendants des requérants en 2020 et des frais d'emploi à domicile de la mère du requérant justifiés pour la même année et en estimant que les revenus des ascendants étaient inférieurs à l'équivalent du SMIC et que leur état de besoin était avéré. Elle a notamment pris en compte, au vu des justificatifs fournis, les frais médicaux et les frais d'hospitalisation.

4. A l'appui de leur requête, les requérants produisent, d'une part, deux attestations de virement au profit du père de Mme A C, d'un montant de 2 800 euros en 2016 et de 3 300 euros en 2017. Toutefois, ces pièces ne suffisent pas à justifier que les versements effectués concerneraient des dépenses à caractère alimentaire. D'autre part, s'ils produisent deux factures de médicaments datées du 6 août 2019 et 7 janvier 2020 ainsi qu'une attestation du 23 décembre 2020 du médecin traitant de la mère du requérant relative à ses pathologies et son traitement, ces pièces, qui sont postérieures aux années en litige, ne peuvent être prises en compte.

5. En second lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". L'article L. 80 B du même livre dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ".

6. Les requérants soutiennent qu'en prononçant un dégrèvement au titre des années 2011 et 2012 à l'appui d'un mémoire en défense dans le cadre d'une procédure contentieuse enregistrée sous le n° 1500087 - laquelle a abouti à un désistement dont le tribunal a donné acte le 23 février 2016 - ainsi qu'un dégrèvement au titre de l'année 2015 par une décision du 17 février 2021, fondés sur la seule justification du versement des pensions à leurs parents, l'administration fiscale avait pris position sur leur situation et ne pouvait la remettre en cause au titre des années 2016 à 2018 en litige, leur situation n'ayant pas changé. Toutefois, d'une part, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir du dégrèvement accordé le 17 février 2021, lequel est postérieur à l'établissement des impositions primitives des années 2016 à 2018. D'autre part, il résulte de l'instruction que le dégrèvement accordé à l'appui du mémoire en défense enregistré le 30 juillet 2015 dans l'instance n° 1500087 était fondé sur le fait que les requérants avaient apporté des justificatifs permettant de considérer que les sommes versées à leurs parents étaient en cohérence avec leurs besoins. Ce faisant, le service n'a nullement pris une position formelle sur l'absence de nécessité de démontrer l'état de besoin des parents des requérants.

7. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à remettre en cause déduction des sommes non justifiées au titre des pensions alimentaires versées aux ascendants des requérants.

S'agissant de la réduction d'impôt afférente à des dons aux œuvres et aux personnes en difficulté :

8. Aux termes de l'article 200 du code général des impôts : " 1. Ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu égale à 66 % de leur montant les sommes prises dans la limite de 20 % du revenu imposable qui correspondent à des dons et versements () effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, au profit : () / b) D'œuvres ou d'organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel () / 1 ter. Le taux de la réduction d'impôt visée au 1 est porté à 75 % pour les versements effectués au profit d'organismes sans but lucratif qui procèdent à la fourniture gratuite de repas à des personnes en difficulté, qui contribuent à favoriser leur logement ou qui procèdent, à titre principal, à la fourniture gratuite des soins mentionnés au 1° du 4 de l'article 261 à des personnes en difficulté () / 5. Les versements ouvrent droit au bénéfice de la réduction d'impôt, sous réserve que le contribuable soit en mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, les pièces justificatives répondant à un modèle fixé par l'administration attestant du montant et de la date des versements ainsi que de l'identité des bénéficiaires () ". Aux termes de l'article 1er de l'arrêté du 26 juin 2008 relatif à la justification des dons effectués au profit de certains organismes d'intérêt général mentionnés aux articles 200 et 885-0 V bis A du code général des impôts : " Les pièces justificatives prévues au premier alinéa du 5 de l'article 200 du code général des impôts () sont établies conformément au modèle annexé au présent arrêté ". Le modèle de " reçu au titre des dons à certains organismes d'intérêt général " correspond à l'imprimé cerfa n° 11580*03.

9. L'administration a remis en cause les réductions d'impôt dont les requérants ont entendu se prévaloir sur le fondement de l'article 200 du code général des impôts en raison de dons versés au bénéfice de la Croix-Rouge française et de Handicap International d'un montant total de 5 000 euros en 2016, 8 000 euros en 2017 et 10 000 euros en 2018. Pour justifier des dons qu'ils ont effectués, les requérants, qui ne produisent pas l'imprimé cerfa n° 11580*03, produisent d'une part des documents émanant de la Croix-Rouge française faisant apparaître les mentions suivantes : le nom de l'organisme, le nom et l'adresse de M. A C, la référence de la commande, le montant du don et la " méthode de paiement ", à savoir un chèque de banque, et, d'autre part, des bulletins de soutien de Handicap International faisant apparaître les mentions suivantes : le nom et les coordonnées de l'organisme, le nom et l'adresse de M. A C, la référence de la commande et le montant du don. Toutefois, ces documents ne mentionnent notamment ni que les bénéficiaires concernés reconnaissent avoir reçu les sommes en cause au titre des dons ouvrant droit à la réduction d'impôt ni qu'ils certifient sur l'honneur que les dons qu'ils reçoivent ouvrent droit à la réduction d'impôt prévu à l'article 200 du code général des impôts. Dans ces conditions, les pièces produites, pour justifier des versements ouvrant droit au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'article 200 du code général des impôts, ne répondent pas au modèle prévu par l'article 1er de l'arrêté du 26 juin 2008 précité. Elles ne permettent ainsi pas d'établir de manière suffisamment probante que les sommes en cause ont été reçues au titre de dons par la Croix-Rouge française et Handicap International. L'administration a donc pu à bon droit remettre en cause les réductions d'impôt afférentes à ces dons.

S'agissant du crédit d'impôt déclaré au titre des cotisations versées à l'ordre des médecins :

10. Aux termes de l'article 199 quater C du code général des impôts : " Les cotisations versées aux organisations syndicales représentatives de salariés et de fonctionnaires au sens de l'article L. 2121-1 du code du travail, ainsi qu'aux associations professionnelles nationales de militaires représentatives au sens de l'article L. 4126-8 du code de la défense ouvrent droit à un crédit d'impôt sur le revenu () "

11. Il résulte de l'instruction que M. A C a déclaré, au titre des cotisations versées aux organisations syndicales, un crédit d'impôt correspondant aux cotisations versées au conseil départemental d'Indre-et-Loire de l'ordre des médecins pour les années 2016, 2017 et 2018. Toutefois, l'ordre des médecins n'est ni une organisation syndicale représentative de salariés ou de fonctionnaires, ni une association professionnelle nationale de militaire représentative au sens des dispositions précitées. Par ailleurs, et ainsi qu'il a été dit au point 6, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de ce que l'administration leur avait accordé le bénéfice de ce crédit d'impôt au titre de l'année 2015 par une décision de dégrèvement du 17 février 2021. Les requérants ne pouvaient donc bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 quater C du code général des impôts. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause cette réduction d'impôt au titre des années contrôlées.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

13. Il résulte de ces dispositions que la majoration en cas de manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

14. Pour justifier l'application de la majoration mentionnée à l'article 1729 a) cité au point 12, l'administration s'est fondée sur le fait que les requérants, à la suite d'une précédente proposition de rectification du 18 juillet 2017 portant sur les années 2014 et 2015, étaient informés des conditions à respecter pour pouvoir bénéficier de la déduction des pensions alimentaires versées aux ascendants. Elle précise que les pensions alimentaires versées en 2011 et 2012 ont été prises en compte en raison des justificatifs apportés à la suite du contrôle fiscal. Elle conclut que les intéressés ne pouvaient ignorer au vu des précédents contrôles les conséquences de l'absence de justification apportée. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les requérants ont délibérément cherché à éluder le paiement de l'impôt. L'administration justifie ainsi du bien-fondé de la pénalité qui a été infligée à M. et Mme A C sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme A C demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. et Mme A C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et D A C et à la directrice régionale des finances publiques du Centre Val-de-Loire et du département du Loiret.

Délibéré après l'audience du 31 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 juin 2024.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

Le greffier,

Alexandre HELLOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.