Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2300177

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 17 janvier 2023 et le 21 septembre 2023, la société par actions simplifiée (SAS) DLB Participations, représentée par la SELARL Horrie et Associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 134 850 euros au titre de la période du 1er juin au 30 juin 2022 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administratif.

Elle soutient que :

- elle exerce de manière professionnelle une activité d'élevage et de négoce de chevaux de course : elle utilise les courses pour asseoir la réputation de son activité d'élevage et de vente de chevaux, et non l'inverse ; elle a cédé des parts d'un poulain pour 5 000 euros hors taxes (HT), avec un taux de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de 20 % au cours de l'exercice clos en 2019, ainsi que des parts d'étalons pour 37 875,43 euros hors taxes au cours de l'exercice clos en 2020 et 19 000 euros hors taxes au cours de l'exercice clos en 2021, avec un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % ; elle n'achète jamais de hongres, c'est-à-dire des mâles castrés destinés uniquement à la course ;

- il existe un lien direct entre l'activité d'achat de chevaux, assujettie à la TVA, et l'activité de reproduction et de vente de chevaux, également assujettie à la TVA : les classements obtenus par ses chevaux de course augmentent leur valeur de vente ou de reproduction et valorisent l'élevage dans son ensemble, conformément aux critères de déductibilité de ces frais au titre des frais généraux dégagés par la Cour de justice de l'Union européenne dans sa décision du 10 novembre 2016, Bastova, aff. C-432/15 ;

- dès lors que ses charges et immobilisations sont en majorité directement afférentes à l'activité d'élevage et de négoce de chevaux et non aux gains de course, il n'y a pas lieu de distinguer les postes comptables qui sont relatifs aux immobilisations d'une part, et aux frais généraux d'autre part, puisque la doctrine administrative servant de fondement au rejet de la réclamation contentieuse ne traite que des courses hippiques, qui ne constituent pas son activité principale ;

- elle remplit les conditions posées par l'instruction BOI-TVA-SECT-80-10-30-20 permettant la déduction de la taxe grevant les dépenses supportées par un assujetti au titre de la préparation et de la participation de chevaux à des courses hippiques ;

- le fait que les gains de course constituent la majorité de son chiffre d'affaires n'est pas de nature à réduire le coefficient de déduction dans la mesure où il s'agit d'un moyen de promouvoir son activité économique : la participation aux courses est une activité faite dans l'intérêt de son activité d'élevage, de reproduction et de négoce de chevaux, activités taxables et ouvrant droit à déduction.

Par un mémoire enregistré le 30 mars 2023, la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Toullec,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS DLB Participations, qui exerce une activité d'élevage et de négoce de chevaux de course, a, le 21 juillet 2022, déposé une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du mois de juin 2022 d'un montant de 135 064 euros. Ce montant correspond au crédit de taxe sur la valeur ajoutée porté sur la déclaration n° 3310-CA3 de septembre 2021 et dont la demande de remboursement avait fait l'objet, le 15 mars 2022, d'une décision de rejet. Par une décision du 19 octobre 2022, l'administration a rejeté la demande de la société DLB Participations à hauteur de 134 850 euros. Cette somme correspond au montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée lors de l'achat de cinq trotteurs français (Kidea de Bomo, Kobee d'Eronville, Kaicy Dark, Kifile Danica et Inoui Danica) et d'un pur-sang anglais (Magie Rose) en septembre 2021 d'un montant de 674 250 euros HT, lesquels ont été inscrits en immobilisations corporelles à l'actif du bilan de la société.

2. Aux termes de l'article 256 A du code général des impôts : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ". Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I.- Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe à la valeur ajoutée applicable à cette opération ". Aux termes du 1 de l'article 273 du même code : " 1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. Ils fixent notamment : () - les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite ".

3. Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. II.- Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. III.- 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. 2. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction. 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ; () IV.- 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4 () ".

4. Il résulte des dispositions citées au point 2, interprétées à la lumière des dispositions de l'article 1er et de l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique. Il y a lieu d'examiner, dans ce cas, si les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services en amont font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti.

5. Par ailleurs, en vertu d'un arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 novembre 2016, aff. C-432/15, Bastova, un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont dans le cadre des opérations relatives à la préparation et à la participation aux courses hippiques des chevaux appartenant à l'assujetti, qui élève et entraîne ses propres chevaux de course ainsi que ceux de tiers, est ouvert au motif que les frais afférents à ces opérations font partie des frais généraux liés à son activité économique, à condition que les frais engagés au titre de chacune des opérations en cause présentent un lien direct et immédiat avec l'ensemble de cette activité. Tel peut être le cas si les coûts ainsi occasionnés sont afférents aux chevaux de course effectivement destinés à la vente ou si la participation desdits chevaux aux courses est, d'un point de vue objectif, un moyen de promouvoir l'activité économique.

6. Le service, qui s'est référé à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne citée au point précédent, a considéré que les dépenses liées à l'achat des six chevaux de course mentionnés au point 1 constituaient des dépenses directement liées à l'activité de courses hippiques dont les gains perçus ne sont pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et non des dépenses de préparation et de participation aux courses pouvant être regardées comme des frais généraux soumis à ladite taxe et ouvrant droit à déduction. La requérante soutient, au contraire, à l'aune de cette même jurisprudence, qu'il existe un lien direct entre l'achat de chevaux et l'activité de reproduction et de vente de chevaux, ces opération et activité étant assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que les courses hippiques permettent d'asseoir la réputation de son activité d'élevage et de vente de chevaux.

7. Il résulte de l'instruction et notamment de l'article 2 des statuts de la société requérante que celle-ci a pour objet " l'acquisition, la prise à bail, l'exploitation agricole dans le but de la reproduction, l'élevage et la vente de chevaux et également l'achat, la vente, l'hébergement, le transport, les concours pour l'élevage et pour toutes les opérations se rattachant à la filière équine ". Il est constant que cette activité constitue une activité économique assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ouvrant droit à déduction. La société précise qu'elle détient à 99,99 % deux filiales : la SCEA Ecurie de l'Avre, qui prend en pension et met à disposition un centre équestre pour ses chevaux où ils sont entraînés pour participer aux courses hippiques et la SCEA Elevage de l'Avre, qui exerce une activité d'achat et de vente d'étalons, de parts d'étalons et de saillis d'étalons. Elle explique qu'elle achète des parts d'étalons, des étalons et des poulinières puis, en fonction des résultats aux courses, elle améliore la qualité de l'élevage par des croisements en faisant naître des poulains disposant d'un bon pedigree qu'elle vend ensuite. En obtenant de bons classements aux courses, ses chevaux prennent de la valeur pour la revente ou la reproduction. Il résulte de l'instruction et notamment des fiches d'indentification de l'Institut français du cheval et de l'équitation produites qu'à la date du présent jugement, le trotteur français Kidea de Bomo n'est pas admis à la reproduction dès lors qu'il n'a pas gagné de courses, les trotteurs français Kobee d'Eronville, Kaicy Dark et Kifile Danica sont admis à l'élevage à partir de leurs trois ans, soit pour la saison de monte 2024, le trotteur français Inoui Danica est admis à l'élevage depuis son acquisition en tant qu'étalon, et le pur-sang anglais Magie Rose, acquis uniquement pour la reproduction, a fait l'objet d'un contrat de saillie signé le 4 décembre 2022 pour la saison de monte 2023. Par ailleurs, la requérante établit par la production de deux articles de presse parus le 18 janvier 2022 dans " 24 h au Trot " et le 21 janvier 2022 sur le site " Equidia ", que le prix du Calvados remporté par Fantaisie, l'un de ses chevaux, lui a conféré une publicité et une visibilité accrues susceptibles de renforcer son activité de reproduction. L'article du 18 janvier 2022 précise notamment que le nom du propriétaire du cheval, gérant de la société requérante " a fait la une de plusieurs rubriques hippiques ". Il ressort de l'ensemble de ces éléments que l'acquisition des chevaux participant aux courses est un moyen de promouvoir l'activité d'élevage et de négoce de la société. Toutefois, si les chevaux litigieux ont été achetés pour la reproduction, ils l'ont également été pour participer à des courses hippiques, les gains de course constituant au demeurant la majorité du chiffre d'affaires de la société. Celle-ci exerce donc aussi une activité de participation à des courses hippiques, certes nécessaire à l'activité d'élevage et de vente de chevaux mais néanmoins distincte, laquelle, depuis la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, ne constitue plus une activité imposable, les gains de courses hippiques n'étant plus soumis à la taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, d'une part, contrairement à ce qu'a retenu le service dans sa décision du 19 octobre 2022, les dépenses d'achat des six des chevaux de course ne constituent pas des dépenses uniquement liées à l'activité de courses hippiques et, d'autre part, contrairement à ce que soutient la société requérante, les achats de chevaux, s'ils entretiennent un lien direct et immédiat avec l'activité d'élevage et de négoce de la société, ne peuvent être regardés comme constituant des frais généraux de cette activité ouvrant droit intégralement à déduction.

8. Dès lors que la société DLB Participations réalise à la fois des opérations imposables ouvrant droit à déduction (reproduction et négoce de chevaux) et des opérations non imposables (participation à des courses hippiques) et que l'acquisition des chevaux en cause contribue à ces deux activités, la société requérante, ainsi que le fait valoir l'administration dans son mémoire en défense, devait appliquer un coefficient de déduction partielle de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'achat de ces chevaux - alors qu'elle a appliqué un coefficient de déduction de 1 en considérant à tort que ces acquisitions n'ont été utilisées qu'aux fins de réaliser des opérations imposables que sont l'élevage et la vente de chevaux - conformément aux dispositions de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, citées au point 3.

9. Le tribunal n'est pas en mesure, en l'état du dossier, de déterminer la proportion d'utilisation des chevaux achetés pour la réalisation des opérations imposables relatives à l'activité de reproduction et négoce de chevaux et pour la réalisation des opérations non imposables relatives à l'activité de participation à des courses hippiques, ni, par suite, le coefficient d'assujettissement. Dans ces conditions, il ne peut fixer, en toute connaissance de cause, le montant du remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée que la société requérante est en droit d'obtenir. Dans ces conditions, il y a lieu, avant de statuer sur la requête de la société DLB Participations, d'ordonner un supplément d'instruction aux fins pour la société requérante, contradictoirement avec le service, dans un délai de trois mois, de déterminer pour chacune des acquisitions en cause le coefficient de déduction défini à l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts.

D E C I D E :

Article 1er : Il est ordonné, avant dire droit, un supplément d'instruction aux fins, pour la société DLB Participations, contradictoirement avec le service, de déterminer le coefficient de déduction, défini à l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, à appliquer à la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition des six chevaux en litige, dans un délai de trois mois.

Article 2 : Tous droits et moyens des parties, sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent jugement, sont réservés jusqu'en fin d'instance.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SAS DLB Participations et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Délibéré après l'audience du 20 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Guével, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 janvier 2025.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Benoist GUÉVEL

Le greffier,

Alexandre HELLOT

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.