Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2404274

Vu la procédure suivante :

Par des mémoires enregistrés le 10 octobre 2024 et le 18 novembre 2024, Mme D A, représentée par Me Féral-Schuhl, avocat, demande au tribunal, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 et à l'appui de sa requête tendant à la décharge de sa responsabilité solidaire au paiement de la somme de 390 625,52 euros due au titre des impositions émises au nom du foyer fiscal qu'elle formait avec M. B C, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 1 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts et du septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales.

Mme A soutient que :

- le 1 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts et l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, qui sont visés par la décision rejetant sa demande au motif que le décès de M. C ne peut s'analyser comme une rupture de la vie commune, sont ainsi applicables au présent litige ;

- le septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales n'a jamais fait l'objet d'un examen de conformité à la Constitution depuis son entrée en vigueur ;

- si le 1 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts a été déclaré conforme à la Constitution par la décision n° 2013-330 QPC du 28 juin 2013 du Conseil constitutionnel, le regard posé sur cette procédure de décharge par l'administration et par le législateur a évolué, ainsi qu'en témoignent plusieurs amendements, questions de parlementaires, courriers, projets et propositions de lois, qui ont débouché sur les deux modifications législatives d'une importance considérable que sont, d'une part, à compter du 1er janvier 2022, l'inscription dans la loi d'une durée maximum de trois années au-delà de laquelle la disproportion doit automatiquement être jugée comme " marquée ", d'autre part, la création du septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales par la loi du 31 mai 2024 ;

- la question de la conformité de ces dispositions avec les droits et libertés garantis par la Constitution n'est pas dépourvue de caractère sérieux ; en premier lieu, les dispositions contestées méconnaissent l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, dès lors que le fait qu'une personne hérite de son époux ne crée pas, au regard du mécanisme de décharge, une situation différente de celle d'une personne divorcée ou séparée qui bénéficie de pensions alimentaires ou de prestations compensatoires, ni a fortiori d'une personne qui a simplement abandonné le domicile conjugal ; en tout état de cause le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2013-330 QPC, a occulté le cas des personnes qui renoncent à la succession de leur conjoint et dont la situation est identique à celle des divorcés, voire moins favorable ; en deuxième lieu, les dispositions contestées, qui conduisent à assujettir les veuves à des taux d'imposition confiscatoires, allant bien au-delà de leurs facultés contributives, méconnaissent l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; en troisième lieu, les dispositions contestées, qui placent le demandeur dans une situation où il doit apurer le paiement d'une dette fiscale afférente à des revenus qui ne sont pas les siens à l'aide de son propre patrimoine, qu'il est obligé de céder, méconnaissent les articles 2 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

Par des mémoires enregistrés les 6 et 20 novembre 2024, la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret demande au tribunal de ne pas transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par Mme A.

Elle fait valoir que :

- les dispositions litigieuses sont applicables au litige ;

- en revanche, les dispositions du 1 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts ont été déclarées conformes à la Constitution ; si ce texte a connu plusieurs évolutions, aucune n'a modifié la première phrase du 1 du paragraphe II, critiquée par Mme A ; il en est de même de la création du septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, qui n'a pas remis en cause le champ d'application personnel de la décharge de l'obligation solidaire au paiement de l'impôt prévue par le II de l'article 1691 bis du code général des impôts, mais y fait au contraire référence ; par ailleurs, les projets ou propositions de lois, amendements, questions ou courriers évoqués par Mme A ne constituent pas des changements de circonstances de fait susceptibles de rendre possible l'examen de la question prioritaire de constitutionnalité ;

- en tout état de cause, la question est dépourvue de caractère sérieux : la différence de traitement introduite par le législateur au II de l'article 1691 bis du code général des impôts est justifiée par une différence de situation et est en rapport direct avec l'objet de la loi ; il en est de même de la différence de traitement introduite au septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales ; le principe d'égalité devant la loi n'est ainsi pas méconnu ;

- des dispositions qui, telles les dispositions contestées, ont pour seul objet d'organiser le recouvrement d'une créance fiscale et la possibilité pour certains conjoints d'être déchargés de leur obligation solidaire au paiement ne posent pas de question d'égalité devant les charges publiques ; au demeurant, admettre qu'une personne veuve puisse demander à être déchargée d'une fraction de la dette fiscale provenant d'une imposition commune serait constitutif d'un renoncement au recouvrement de la créance fiscale entraînant une rupture d'égalité devant la loi et les charges publiques au détriment des autres contribuables ; de surcroît, les personnes veuves peuvent bénéficier du recours gracieux prévu au 1° de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales ; enfin Mme A ne démontre pas le caractère confiscatoire des dispositions critiquées à l'égard des personnes veuves, un tel caractère ne pouvant être déduit de sa seule situation personnelle dont au demeurant elle ne justifie pas ;

- le moyen tiré de l'atteinte au droit de propriété, par lequel Mme A critique en fait le mécanisme d'application du dispositif de décharge de responsabilité relatif à l'appréciation des capacités contributives du demandeur, est inopérant à l'appui de la contestation de l'exclusion des personnes veuves de ce dispositif ; en tout état de cause le mécanisme de solidarité de paiement n'est pas de nature à constituer une privation de propriété au sens de l'article 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;

- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 ;

- la loi n° 2024-494 du 31 mai 2024 ;

- le code de justice administrative.

Considérant ce qui suit :

1. Aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation, le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé () ". Aux termes de l'article 23-2 de la même ordonnance : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; / 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; / 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux () ". Enfin aux termes de l'article R. 771-7 du code de justice administrative : " () les présidents de formation de jugement des tribunaux () peuvent, par ordonnance, statuer sur la transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité ".

S'agissant du 1 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts :

2. Aux termes de l'article 1691 bis du code général des impôts : " I. - Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement : / 1° De l'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune ; / 2° De la taxe d'habitation sur les résidences secondaires et autres locaux meublés non affectés à l'habitation principale lorsqu'ils vivent sous le même toit. / 3° De la taxe d'aménagement et des pénalités afférentes. / 4° De la taxe d'archéologie préventive mentionnée à l'article 235 ter ZG. / II. - 1. Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement prévues au I ainsi qu'à l'article 1723 ter-00 B lorsque, à la date de la demande : / a) Le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé ou la convention de divorce par consentement mutuel prenant la forme d'un acte sous signature privée contresigné par avocats a été déposée au rang des minutes d'un notaire ; / b) La déclaration conjointe de dissolution du pacte civil de solidarité établie par les partenaires ou la signification de la décision unilatérale de dissolution du pacte civil de solidarité de l'un des partenaires a été enregistrée au greffe du tribunal judiciaire ; / c) Les intéressés ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; / d) L'un ou l'autre des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune. / 2. La décharge de l'obligation de paiement est accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. La situation financière nette du demandeur est appréciée sur une période n'excédant pas trois années () ".

3. Par une décision n° 2013-330 QPC du 28 juin 2013, le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution, dans les motifs et le dispositif de sa décision, les dispositions du paragraphe II de l'article 1691 bis du code général des impôts. Si, postérieurement à cette décision, le législateur, par l'article 139 de la loi du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, a modifié les dispositions du 2 du paragraphe II en précisant que, pour l'appréciation de la disproportion entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur, cette situation financière devait être appréciée sur une période n'excédant pas trois années, cette modification législative ne constitue pas, eu égard à son objet, un changement de circonstances de nature à justifier que la conformité des dispositions du 1 du même paragraphe à la Constitution soit à nouveau examinée par le Conseil constitutionnel. Il en est de même de la modification, par l'article 4 de la loi du 31 mai 2024 visant à assurer une justice patrimoniale au sein de la famille, du septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales qui permet désormais de considérer comme une personne tenue au paiement d'impositions dues par un tiers, au sens de cet alinéa, celle qui remplit les conditions fixées aux 1 et 3 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts. Enfin, ni la question n° 10668 de Mme la députée Martin, interrogeant le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sur les données chiffrées relatives à l'application du mécanisme de décharge de responsabilité solidaire, ni le courrier adressé le 27 janvier 2023 par la défenseure des droits à la représentante du " collectif des femmes divorcées victimes de la solidarité fiscale ", rappelant les principes de la solidarité fiscale et de la décharge de responsabilité solidaire et apportant certaines précisions sur les difficultés rencontrées dans la mise en application de ces principes, ni les divers amendements et propositions de lois invoqués par Mme A, qui n'ont pas été adoptés, ne constituent des changements des circonstances au sens du 3° de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958. Dès lors, et en tout état de cause, l'une des conditions exigées par ces dispositions n'est pas remplie s'agissant du 1 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts.

S'agissant du septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales :

4. Aux termes du septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut également décharger de leur responsabilité les personnes tenues au paiement d'impositions dues par un tiers. Peut être considérée comme une personne tenue au paiement d'impositions dues par un tiers la personne remplissant les conditions fixées aux 1 et 3 du II de l'article 1691 bis du même code ".

5. En premier lieu, aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 : " La loi () doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse () ". Le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit. Aux termes de l'article 13 de la même déclaration : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ". Le principe d'égalité devant les charges publiques ne fait pas obstacle à ce que des situations différentes fassent l'objet d'un traitement différent, sous réserve que le législateur se fonde sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose et qu'il ne fasse pas peser sur les contribuables une charge excessive au regard de leurs capacités contributives.

6. Le paragraphe I de l'article 1691 bis du code général des impôts institue une solidarité entre les époux ou les partenaires d'un pacte civil de solidarité pour le paiement de l'impôt sur le revenu, de la taxe d'habitation sur les résidences secondaires et autres locaux meublés non affectés à l'habitation principale, de la taxe d'aménagement et des pénalités afférentes, ainsi que de la taxe d'archéologie préventive. L'article 1723 ter-00 B du même code institue la même solidarité pour le paiement de l'impôt sur la fortune immobilière. Par dérogation à ce principe, les dispositions du II de l'article 1691 bis du code général des impôts instituent un droit à décharge des obligations de paiement de ces impositions au profit de l'un des époux ou partenaires en cas de divorce ou de séparation si une disproportion marquée apparaît entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande de décharge, la situation financière et patrimoniale du demandeur. En outre, dans leur rédaction issue de l'article 4 de la loi du 31 mai 2024 visant à assurer une justice patrimoniale au sein de la famille, les dispositions contestées du septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales prévoient que l'administration peut, à titre gracieux, décharger de leur responsabilité les personnes tenues au paiement d'impositions dues par un tiers et précisent que " Peut être considérée comme une personne tenue au paiement d'impositions dues par un tiers la personne remplissant les conditions fixées aux 1 et 3 du II de l'article 1691 bis " du code général des impôts.

7. D'une part, le législateur a entendu concilier la garantie du recouvrement des créances fiscales qui résulte de la solidarité à laquelle les époux ou partenaires sont tenus avec la prise en compte des difficultés financières et des conséquences patrimoniales pouvant naître, pour l'un ou l'autre des conjoints divorcés ou séparés, de cette solidarité de paiement pour la période antérieure au divorce ou à la séparation. Lorsque le mariage est dissous par le décès, le conjoint survivant est héritier du défunt dans les conditions prévues par les articles 756 et suivants du code civil. Ainsi, en raison de sa situation financière et patrimoniale ainsi que des modalités selon lesquelles les créances fiscales du couple peuvent être recouvrées, le conjoint survivant ne se trouve pas, au regard de l'objet de la loi et alors même qu'il choisirait de renoncer à la succession de son conjoint, dans une situation identique à celle d'une personne divorcée ou séparée. Dès lors, le respect du principe d'égalité n'imposait pas au législateur, s'agissant de la possibilité de remise gracieuse prévue par le septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, de régler de la même manière la situation du conjoint survivant et celle des personnes divorcées ou séparées.

8. D'autre part, ainsi qu'il a été rappelé ci-dessus le conjoint survivant est héritier du défunt dans les conditions prévues par les articles 756 et suivants du code civil, alors même qu'il peut choisir de renoncer à cette succession. Dès lors, en ne regardant pas le conjoint survivant responsable solidairement comme une personne tenue au paiement d'impositions dues par un tiers au sens du septième alinéa de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, le législateur n'a pas fait peser sur les veuves et veufs concernés une charge excessive au regard de leurs capacités contributives.

9. Il résulte de ce qui précède que les griefs tirés de la méconnaissance des principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques ne présentent pas un caractère sérieux.

10. En second lieu, aux termes de l'article 2 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 : " Le but de toute association politique est la conservation des droits naturels et imprescriptibles de l'Homme. Ces droits sont () la propriété () ". Aux termes de l'article 17 de la même déclaration : " La propriété étant un droit inviolable et sacré, nul ne peut en être privé, si ce n'est lorsque la nécessité publique, légalement constatée, l'exige évidemment, et sous la condition d'une juste et préalable indemnité ".

11. Dès lors que le conjoint survivant est héritier du défunt dans les conditions prévues par les articles 756 et suivants du code civil, et alors même qu'il peut choisir de renoncer à cette succession, le grief tiré de ce que les dispositions contestées, en méconnaissance du droit de propriété garanti par les articles 2 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, le contraindraient à apurer le paiement d'une dette fiscale afférente à des revenus qui ne sont pas les siens à l'aide de son seul patrimoine qu'il serait au besoin amené à céder, ne présente pas un caractère sérieux.

12. Il résulte de tout ce qui précède qu'il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par Mme A.

O R D O N N E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par Mme A.

Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à Mme D A et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Fait à Orléans, le 31 décembre 2024.

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.