Tribunal Administratif de Limoges — Décision N° TA87-2200416

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 24 mars 2022, la SELARL Gastro Saint-Luc demande au tribunal de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, pour un montant de 76 533 euros, à la suite de la réintégration dans le bénéfice net imposable des provisions pour dépréciation de fonds de commerce qu'elle avait constituées au titre des exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015.

Elle soutient que :

- elle était fondée à constituer une provision pour dépréciation de son fonds de commerce de 85 524 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, de 85 524 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 et de 56 571 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, soit un total de 227 619 euros ; si le niveau d'activité et de rentabilité sont toujours restés stables, ce que nous avons toujours admis, la valeur vénale de la patientèle est devenue nulle du fait de l'absence totale d'acquéreurs et la valeur d'usage est devenue faible du fait, en particulier, de la proximité du départ à la retraite de certains associés rendant les bénéfices futurs actualisables attendus faibles.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 juillet 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête comme non-fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Boschet,

- les conclusions de M. Houssais, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Constituée au cours de l'année 1998 par le regroupement de deux cabinets de médecins gastro-entérologues, la SCP des docteurs Dujardin, Eid et Luneau et la SCP des docteurs Denanot et Cazes, la SELARL Gastro Saint-Luc, qui est domiciliée à Châteauroux, a, lors de sa constitution, comptabilisé à son actif les patientèles de ces deux SCP, pour un montant global de 427 619 euros. A la suite d'une vérification de comptabilité, qui a donné lieu à une proposition de rectification du 18 mai 2018, le service a remis en cause les provisions pour dépréciation de fonds de commerce constituées par cette même société, pour des montants de 85 524 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, de 85 524 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 et de 56 571 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, soit un total de 227 619 euros. Le désaccord a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui, le 9 mars 2020, a rendu un avis favorable à la position de l'administration. Par cette requête, la SELARL Gastro Saint-Luc, dont la réclamation contentieuse a été rejetée par une décision du 3 février 2022 de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest, demande au tribunal de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, pour un montant de 76 533 euros, en raison de la remise en cause de cette provision.

2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Selon l'article 39 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III à ce même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donnent lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du I de l'article 39 du code général des impôts ".

3. Il résulte des dispositions précitées qu'une entreprise qui constate, par suite d'événements en cours à la clôture de l'exercice, une dépréciation non définitive d'un élément de son actif immobilisé peut, alors même que celui-ci est amortissable, constituer une provision dont le montant ne peut excéder, à la clôture de l'exercice, la différence entre la valeur nette comptable et la valeur probable de réalisation de l'élément dont il s'agit, à la condition notamment que le mode de calcul de la provision soit propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable de cette dépréciation.

4. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en vertu des dispositions citées au point 2, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte de l'article 322-1 du plan comptable général que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.

5. Lorsqu'elle remet en cause une écriture portant sur une charge, telle celle qui constate une provision pour dépréciation d'un élément de l'actif immobilisé, l'administration doit être réputée apporter la preuve de son caractère non fondé si le contribuable n'est pas, lui-même, en mesure de justifier non seulement dans son principe mais aussi dans son montant de l'exactitude de l'écriture en cause.

6. Contrairement à ce que fait valoir la SELARL Gastro Saint-Luc, ni la circonstance que la commune de Châteauroux dans laquelle elle exerce son activité constituerait, comme l'ensemble du département de l'Indre, un " désert médical " ni le fait, au demeurant non établi, qu'il ne serait pas envisageable qu'elle trouve à l'avenir un acquéreur à sa patientèle ne suffisent pour justifier, qu'aux dates de constitution des provisions litigieuses, la valeur vénale de son fonds de commerce était " nulle ". En outre, les seuls éléments qui sont invoqués par la SELARL Gastro Saint-Luc, en particulier la perspective du départ à la retraite de certains associés, ne sont pas davantage de nature à démontrer que la valeur d'usage du fonds de commerce pouvait être évalués à 200 000 euros au 31 décembre 2015, soit une somme inférieure de 227 619 euros par rapport à la valeur du fonds de commerce inscrit à l'actif de la société. A cet égard, l'administration fiscale soutient, sans être contredite, que les docteurs Denanot et Luneau ont fait valoir leurs droits à la retraite en 2018 et 2020, de sorte que ces évènements sont intervenus plusieurs années après la constitution des provisions litigieuses. Par ailleurs, et surtout, il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires, le résultat d'exploitation, les rémunérations versées aux associés et la marge nette ont été stables au titre des périodes qui ont précédé la constitution des provisions et au titre des périodes pendant lesquelles ces provisions ont été constituées. Compte tenu de ces éléments, la SELARL Gastro Saint-Luc ne peut être regardé comme justifiant, dans leur principe, du bien-fondé des provisions qu'elle a constituées au titre des exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015 et qui ont été réintégrées dans le bénéfice imposable par l'administration fiscale.

7. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la SELARL Gastro Saint-Luc tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie en raison de la remise en cause des provisions pour dépréciation de fonds de commerce qu'elle a constituées au titre des exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015 doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SELARL Gastro Saint-Luc est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Gastro Saint-Luc et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 16 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Artus, président,

M. Crosnier, premier conseiller,

M. Boschet, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024.

Le rapporteur,

J.B. BOSCHET

Le président,

D. ARTUSLa greffière en chef,

A. BLANCHON

La République mande et ordonne

au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision

Pour expédition conforme

La greffière en chef,

A. BLANCHON

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