Tribunal Administratif de Limoges — Décision N° TA87-2200695

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 23 mai 2022, Me Gasnier, liquidateur de la SAS " La Pataterie " Holding (LPH), représenté par Me Coudert, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS LPH a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013, 2014 et 2015, pour un montant global de 2 774 796 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il n'est pas justifié de la compétence du signataire de la décision du 21 mars 2022 portant rejet de la réclamation contentieuse formée par le liquidateur judiciaire ;

- dès lors que la constitution de la société Foodservice and Interllectual Property (FIP) correspondait à l'exercice au Luxembourg d'une activité réelle avec des moyens substantiels et proportionnés à celle-ci et ne s'inscrivait pas, comme l'a retenu l'administration fiscale, dans le cadre d'un montage artificiel dans le seul but de contourner l'application de la législation fiscale française, le bénéfice de la société " La Pataterie " Développement (LPD) ne pouvait pas, en vertu de l'article 209 B du code général des impôts, être majoré des résultats réalisés au Luxembourg par la société FIP au titre des exercices clos en 2012, 2013, 2014 et 2015.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 novembre 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest, qui précise qu'à la suite de dégrèvements de la totalité des intérêts de retard et des droits et majoration relatifs à la contribution sociale accordés les 17 décembre 2018 et 4 février 2019, les cotisations d'impôt sur les sociétés en litige s'élèvent à 2 580 841 euros et non à 2 774 796 euros comme indiqué par le requérant, conclut au rejet de la requête comme non-fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Boschet,

- et les conclusions de M. Houssais, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Créée le 1er août 2003, la société " La Pataterie " Développement (LPD), dont les locaux étaient situés à Limoges, et qui détenait alors le concept " La Pataterie " composé de la marque et du savoir-faire, a notamment été chargée, au sein du groupe " La Pataterie ", d'animer le réseau des restaurants franchisés et de collecter les redevances, correspondant à un pourcentage de leur chiffre d'affaires, qui étaient versées par les exploitants franchisés. Le 1er septembre 2009, la société " La Pataterie " Holding (LPH), dont le siège était également à Limoges, a été créée. Celle-ci, qui exerçait une activité de holding de participation dans toutes sociétés nouvelles ou existantes, détenait 100 % des actions de la société LPD. Ensuite, dans une perspective alléguée de déploiement à l'international du concept " La Pataterie ", et en vertu d'un contrat d'apport signé le 6 juillet 2011, la société Foodservice and Interllectual Property (FIP), établie au Luxembourg, et filiale à 100 % de la société LPD, a été créée le 19 juillet 2011. Le capital de cette société, qui avait comme objet de créer, gérer, mettre en valeur et liquider un portefeuille se composant de tous titres et droits de propriété intellectuelle de toute origine et peut participer à la création, au développement et au contrôle de toute entreprise, a été constitué par la société LPD par apports de la marque " La Pataterie " et du savoir-faire, pour une valeur de 2 120 170 euros. Désormais détentrice de la marque " La Pataterie ", la société luxembourgeoise FIP, qui a conclu le 6 octobre 2011 un contrat de " master-franchise " avec sa société mère, la société LPD, alors devenue " master-franchisée ", encaissait des redevances versées par cette société mère pour l'utilisation de la marque, lesquelles redevances ont par la suite été déclarées comme charges déductibles du bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés dû en France par cette dernière société. En contrepartie, la SAS LPD a reçu des parts sociales d'une valeur nominale d'un euro. Les bénéfices dégagés par la société luxembourgeoise FIP ont alors été remontés dans la société française LPD, sous forme de dividendes, exonérés en France à hauteur de 95 % par application du régime mère-fille résultant des articles 145 et 216 du code général des impôts. Compte tenu d'importantes difficultés économiques au sein du groupe " La Pataterie ", le tribunal de commerce de Limoges, par des jugements des 18 octobre 2017 et 21 février 2018, a d'abord ouvert une procédure de redressement judiciaire pour les sociétés LPD et LPH, puis a déclaré ces sociétés en liquidation judiciaire et a nommé Me Gasnier en qualité de liquidateur.

2. La société LPD a fait l'objet de vérifications de comptabilité ayant porté respectivement sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 et sur l'exercice clos le 31 décembre 2014, ainsi que d'un contrôle sur pièces concernant l'exercice clos le 31 décembre 2015. Estimant que l'installation au Luxembourg de la société filiale FIP, laquelle avait obtenu des autorités de ce pays une réponse favorable dit " ruling " à sa demande tendant au bénéfice des dispositions de l'article 50 bis de la loi luxembourgeoise du 21 décembre 2007 permettant aux revenus nets perçus au titre de la concession de la marque d'être exonérés partiellement à 80 %, s'inscrivait dans le cadre de la mise en place d'un montage purement artificiel dans le but de contourner la loi fiscale française, le service, sur le fondement de l'article 209 B du code général des impôts, a réintégré au résultat fiscal déclaré par la société LPD les bénéfices réalisés par la société FIP. Les rehaussements correspondants ont été notifiés par trois propositions de rectification du 22 décembre 2016. Saisie par la société LPD, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu, le 16 octobre 2018, un avis favorable à la position de l'administration fiscale. Le 30 novembre 2018, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour un montant global en droits, intérêts et majoration de 2 764 607 euros au titre des exercices clos en 2012, 2013, 2014 et 2015, et des cotisations de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés pour un montant global en droits, intérêts et majoration de 10 189 euros au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ont été mises en recouvrement. Par cette requête, Me Gasnier, liquidateur de la société LPH, seule redevable des impositions, et dont la réclamation contentieuse formée par son liquidateur a été rejetée par une décision du 21 mars 2022 de l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest, demande la décharge intégrale de ces impositions, pour un montant total de 2 774 796 euros.

Sur l'étendue du litige :

3. Il résulte de l'instruction qu'avant l'introduction de la présente instance, le service a accordé, le 17 décembre 2018, une remise totale des intérêts de retard pour un montant de 184 595 euros et, le 4 février 2019, une remise des droits et majoration concernant la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés pour un montant de 9 360 euros. Dès lors, comme il est justement relevé en défense, la portée financière du litige, qui ne concerne que les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et la majoration afférente au titre des exercices clos en 2012, 2013, 2014 et 2015, s'élève non pas à 2 774 796 euros mais à 2 580 841 euros.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

4. En premier lieu, la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable, qui ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition, ne peut être contestée par la voie du recours pour excès de pouvoir. Les éventuelles irrégularités entachant cette décision étant sans incidence sur la régularité et sur le bien-fondé des impositions, le moyen tiré de l'incompétence de son signataire est inopérant.

5. En second lieu, selon l'article 209 B du code général des impôts : " I. - 1. Lorsqu'une personne morale établie en France et passible de l'impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l'impôt sur les sociétés. Lorsqu'ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement. () / 4. L'impôt acquitté localement par l'entreprise ou l'entité juridique, établie hors de France, est imputable sur l'impôt établi en France, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés et, s'il s'agit d'une entité juridique, dans la proportion mentionnée à la dernière phrase du premier alinéa du 1. / () II. - Les dispositions du I ne sont pas applicables : - si l'entreprise ou l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne et / - si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l'entité juridique par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ". Aux termes de l'article 238 A de ce code : " Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ".

6. Il résulte des dispositions de l'article 209 B du code général des impôts, éclairé par ses travaux préparatoires, que le législateur a entendu dissuader les entreprises passibles en France de l'impôt sur les sociétés de localiser, pour des raisons principalement fiscales, une partie de leurs bénéfices au travers de filiales, créées par elles ou par une de leurs filiales, dans des pays ou territoires à régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du même code.

7. Premièrement, s'agissant du siège social de la société FIP, il résulte de l'instruction, et notamment d'un contrat conclu entre les sociétés FIAD et FIP que celle-ci sous-louait, dans les locaux de la première, avec possibilité d'accès à une salle de conférence, un bureau sans précision de surface équipé uniquement d'un fauteuil de direction, de deux chaises, d'une connexion téléphonique et internet et d'une place de parking. Il résulte également de l'instruction que la société FIP n'était pas répertoriée sur l'annuaire téléphonique du Luxembourg, ne disposait pas de ligne téléphonique ou de site internet à son nom et que son numéro de fax était celui de la société LPD dont les locaux étaient à Limoges, de sorte que, comme le fait valoir le service, pour les tiers souhaitant contacter la société FIP, il n'y avait pas de point d'entrée au Luxembourg alors même que, selon notamment le contrat de " master-franchise " conclu le 5 octobre 2011 avec sa société mère, elle avait pour mission de développer la marque à l'étranger.

8. Deuxièmement, s'agissant des moyens humains, il résulte de l'instruction que, jusqu'au 4 novembre 2013, soit plus de deux ans après sa création, la société FIP ne disposait que d'un seul et unique salarié, à savoir M. D. Celui-ci, désigné comme gérant de la société FIP, était également directeur administratif et financier du groupe " La Pataterie " depuis 2010 ainsi que " Management Board Director " de " La Pataterie " Pologne, et disposait toujours d'un bureau et d'une ligne directe dans les locaux du groupe à Limoges, d'un téléphone mobile français et d'un véhicule de société immatriculé en France. En outre, à compter du 4 novembre 2013, la société FIP a recruté un second salarié, à savoir Mme C, compagne de M. B, directeur général des sociétés LPD et LPH, en qualité de directrice. Il résulte de l'instruction que la distance entre son adresse personnelle située en Belgique et l'adresse du siège social de la société FIP était de 230 km, et l'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que, sur son profil sur le site internet LinkedIn, elle se présentait exclusivement comme " responsable de la filiale belge du groupe La Pataterie ".

9. Troisièmement, s'agissant de la gestion de la société FIP, il résulte de l'instruction que les travaux quotidiens de gestion comptable et bancaire étaient réalisés par des salariés des sociétés du groupe " La Pataterie " exerçant leurs activités à Limoges. A cet égard, l'administration fiscale fait notamment valoir, sans être contredite, qu'à l'occasion d'une procédure de visite et de saisie initiée par une ordonnance du 5 février 2014 du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Limoges, l'empreinte du cachet humide de la société FIP a été saisie à Limoges, que la responsable comptable du groupe travaillant à Limoges assurait directement le suivi journalier de la comptabilité et était l'interlocutrice des diverses banques luxembourgeoises auprès desquelles la société FIP détenait des comptes bancaires, et que, plus généralement, les missions supports étaient effectuées par les salariés et les sociétés du groupe " La Pataterie " en France.

10. Quatrièmement, s'agissant des missions qui relevaient normalement de la société FIP, telles qu'elles sont notamment définies à l'article 3.4.3 du contrat de master-franchise signé le 5 octobre 2011 à la suite de la création de cette société, il résulte de l'instruction que celles-ci étaient déjà exercées par plusieurs sociétés créées au sein du groupe " La Pataterie ", comme les sociétés LPD, " La Pataterie Communication " ou " La Pataterie Immobilier ", sans que la société LPH ne justifie de l'intérêt, pour une meilleure réalisation de ces missions, qu'elles soient aussi confiées à la société FIP, laquelle disposait de moyens extrêmement modestes pour les mener à bien. Il résulte de l'instruction qu'en réalité, ces missions, comme les actions de publicité et marketing du groupe ou la recherche foncière relative au développement à l'étranger, étaient effectuées par les sociétés opérationnelles du groupe ou, à l'initiative de ces mêmes sociétés, par des prestataires extérieurs récurrents, non luxembourgeois, qui rendaient des comptes à ces mêmes sociétés opérationnelles. A cet égard, l'administration fiscale fait valoir, sans être à nouveau contredite, qu'aucun document, rapport, étude de marché rédigé par la société FIP n'a été produit au service vérificateur, alors que les sociétés opérationnelles du groupe en France menaient des actions relevant du domaine de FlP et les lui ont facturées. Il résulte par ailleurs de l'instruction que les seules charges comptabilisées de la société FIP ne traduisaient pas une réelle implantation au Luxembourg puisqu'elles étaient essentiellement constituées des rémunérations de M. D et de Mme C, ainsi que de la refacturation d'opérations réalisées par les sociétés françaises membres du groupe " La Pataterie ".

11. Cinquièmement, s'agissant du pouvoir décisionnel de la société luxembourgeoise FIP, il résulte de l'instruction que cette société était pilotée depuis la France. Les modalités d'adoption des décisions et procès-verbaux d'assemblée des conseils de gérance sont sur ce point éclairantes, l'administration fiscale faisant valoir, à nouveau sans être utilement contredite, que ceux-ci sont entièrement préparés en amont dans les locaux du groupe " La Pataterie " à Limoges et qu'ils sont adoptés au Luxembourg après que le gérant, M. D, ainsi que les deux mandataires, ne se déplacent que pour une seule journée au Luxembourg dans les locaux de la société FIP.

12. Compte tenu des éléments décrits aux points 7 à 11 de ce jugement, c'est à juste titre que l'administration fiscale a estimé que la société FIP n'avait pas les moyens humains et matériels proportionnés à son activité. L'inadéquation était manifeste entre l'importance du profit dégagé par cette société disposant d'une domiciliation au Luxembourg et la réalité économique de son activité, la distribution immédiate et systématique de ses bénéfices à destination de la société mère LPD tendant à démontrer le défaut de substance économique réelle de la société FIP. Il résulte de l'instruction que ce sont les sociétés françaises du groupe " La Pataterie " qui réalisent son activité, l'interposition de la société FIP n'apportant pas de valeur ajoutée. Dans ces conditions, dès lors que l'installation de la société FIP au Luxembourg ne pouvait qu'être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but était de contourner la législation fiscale française et que cette société était soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts puisqu'elle était assujettie à un impôt sur les bénéfices dont le montant était inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices dont elle aurait été redevable en France si elle y avait été domiciliée ou établie, l'administration fiscale pouvait légalement, sur le fondement des dispositions de l'article 209 B du même code, réintégré au résultat fiscal déclaré par la société mère LPD les bénéfices réalisés par sa filiale luxembourgeoise au titre des exercices clos en 2012, 2013, 2014 et 2015.

13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de Me Gasnier, liquidateur de la SAS LPH, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés restantes en litige auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013, 2014 et 2015, pour un montant de 2 580 841 euros doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, une somme à verser sur ce fondement à Me Gasnier, liquidateur de la SAS LPH.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Me Gasnier, liquidateur de la SAS LPH, est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Me Gasnier, liquidateur de la SAS " La Pataterie Holding ", (LPH) et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Normand, président,

M. Martha, premier conseiller,

M. Boschet, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juillet 2024.

Le rapporteur,

J.B. BOSCHET

Le président,

N. NORMANDLa greffière,

M. A

La République mande et ordonne

au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision

Pour expédition conforme

Pour le Greffier en Chef,

La Greffière,

M. A

mf