Tribunal Administratif de Limoges — Décision N° TA87-2200700

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 24 mai 2022 et 15 février 2023, la SCI Limousines du Plateau de Mille Vaches (LPMV) Invest, représentée par Me Bertrand, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2019, pour un montant de 15 877 euros et de lui accorder, au titre de cette même année, le remboursement d'un crédit de TVA pour un montant de 45 000 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la procédure :

- ce n'est que six jours après le début des opérations de vérification sur place que l'avis de vérification lui a tardivement été adressé, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; si, dans son premier mémoire en défense, l'administration fiscale soutient que l'avis de vérification cité dans la proposition de rectification concernerait une autre procédure, à savoir celle dirigée à l'encontre de M. B, associé de la SCI, elle n'établit pas pour autant la réalité de la délivrance régulière d'un avis de vérification avant l'engagement de la procédure de contrôle concernant cette SCI ;

- la vérification sur place des livres ou documents comptables s'est déroulée sur une durée supérieure à trois mois, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; si l'administration fiscale prétend obtenir une prorogation du délai de contrôle au motif que le fichier des écritures comptables, au titre de l'année 2020, a été remis effectivement le 2 février 2021, cette prorogation n'est toutefois valable que pour les rectifications proposées au titre de l'année 2020, et non pour celles relatives à l'année 2019.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

- rien ne permettait à l'administration fiscale d'affirmer par anticipation que les immeubles sur lesquels les travaux en litige ont été effectués auraient donné lieu à une location de locaux à usage d'habitation exonérée de plein droit sans faculté d'option ; le service devait attendre la fin des travaux et l'affectation des immeubles à un secteur d'activité particulier pour se positionner sur la déductibilité de la TVA eu égard à l'activité réellement développée dans ces immeubles ; dès lors que ces immeubles ont été acquis en vue d'un usage professionnel, la TVA relative aux travaux effectués sur ces immeubles était bien déductible ;

- au point 70 des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-TVA-SECT-80-50-10, l'administration fiscale a précisé que, pour l'application du 6° de l'article 260 du code général des impôts, ne sont pas considérés comme des locaux d'habitation, ceux qui sont affectés à l'hébergement des membres du personnel qui sont chargés de fonctions permanentes de surveillance et de sécurité, les locaux d'habitation collectifs (dortoirs) mis à la disposition du personnel dans l'exploitation (BOI-TVA-DED-30-30-10), ainsi que les bâtiments agricoles qui après transformation sont affectés par le preneur à la location meublée (gîtes ruraux, etc.) ;

- en louant des locaux d'habitation à une SCEA, son intention était évidemment de mettre ces locaux à disposition pour la réalisation d'une ou plusieurs des activités pour lesquelles l'option d'assujettissent à la TVA est ouverte ;

- tant que les travaux ne sont pas achevés, le locataire ne peut préciser quel est l'usage qu'il va faire des locaux d'habitation ; dans l'intervalle, les dispositions relatives à la livraison à soi-même s'appliquent, telles qu'elles sont précisées au point 230 des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-20 ; l'administration fiscale doit donc attendre la fin des travaux et l'affectation des immeubles, pour décider s'il y a lieu ou non à la déclaration d'une livraison à soi-même ; dans l'intervalle, la TVA relative aux travaux effectués sur les immeubles affectés aux besoins de l'entreprise est déductible.

Par des mémoires en défense enregistrés les 15 novembre 2022 et 14 mai 2024, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête comme non-fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- les arrêts rendus les 8 novembre 2012, 10 septembre 2014 et 28 avril 2016 par la Cour de justice de l'Union européenne dans les affaires C-299/11, C-92/13 et C-128/14 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de l'urbanisme ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Boschet,

- et les conclusions de M. Houssais, rapporteur public.

La SCI LPMV Invest a produit une note en délibéré le 11 juin 2024, qui n'a pas été communiquée.

Considérant ce qui suit :

1. La SCI Limousines du Plateau de Millevaches (LPMV) Invest exerce une activité de location de terrains et autres biens immobiliers. Détenant des terres et des bâtiments d'exploitation agricole pour lesquels elle a opté le 1er novembre 2018 pour le régime mini-réel pour la TVA en application de l'article 260 du code général des impôts, elle est également propriétaire de maisons à usage d'habitation. En 2019 et 2020, elle a fait réaliser d'importants travaux de terrassement et de construction portant sur des biens immobiliers qu'elle donnait en location à la SCEA LPMV. Dans sa comptabilité, elle a pris en compte comme TVA déductible les montants de TVA grevant les coûts de ces travaux. Le 5 août 2020, elle a demandé le remboursement d'un crédit de TVA au titre de l'année 2019 pour un montant de 45 000 euros. Du 19 janvier 2021 au 29 avril 2021, la SCI LPMV Invest a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2018 au 31 décembre 2019 pour l'ensemble des déclarations fiscales, et jusqu'au 30 septembre 2020 en matière de TVA. Par une proposition de rectification du 12 mai 2021, le service a, s'agissant de l'année 2019, indiqué à la SCI LPMV Invest qu'elle avait comptabilisé à tort, pour un montant de 61 214 euros, une TVA déductible, relative à des travaux d'un montant de 306 072 euros réalisés sur des maisons d'habitation donnés en location à la SCEA LPMV, relevant d'un secteur exclu du droit à déduction, et, après " annulation de demande de remboursement de crédit " de 45 000 euros et prise en compte d'un " crédit permanent " de 769 euros, lui a précisé qu'elle entendait mettre à sa charge des droits supplémentaires de TVA pour un montant de 15 445 euros avec des intérêts de retard de 432 euros, soit un total de 15 877 euros. Ces droits supplémentaires de TVA assortis des intérêts de retard ont été mis en recouvrement le 3 janvier 2022. Par une réclamation contentieuse du 28 février 2022, qui n'a pas reçu de réponse expresse de la part de l'administration fiscale, la SCI LPMV Invest a contesté ces rappels. Par une décision du 25 mars 2022, l'administration a néanmoins rejeté expressément la demande de remboursement d'un crédit de TVA d'un montant de 45 000 euros adressée par cette société le 5 août 2020. Par cette requête, la SCI LPMV Invest demande au tribunal, d'une part, de prononcer la décharge des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie pour l'année 2019 à raison d'un montant de 15 877 euros, d'autre part, de lui accorder le remboursement du crédit de TVA sollicité de 45 000 euros.

Sur les conclusions aux fins de décharge des rappels de TVA :

En ce qui concerne la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande ". Il résulte de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales qu'une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification qui doit, notamment, lui indiquer expressément qu'il a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. Cette garantie est de nature à permettre au contribuable d'être présent ou représenté lors des interventions sur place du vérificateur sans qu'il soit besoin, pour ce dernier, de l'informer préalablement de chacune de ces interventions.

3. L'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure notamment l'envoi ou la remise de l'avis de vérification.

4. A l'appui de son second mémoire en défense, l'administration fiscale justifie de ce que, le 26 décembre 2020, la SCI LPMV Invest s'est vu notifier un avis de vérification de comptabilité du 23 décembre 2020 portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées sur la période allant du 1er novembre 2018 au 31 décembre 2019, et jusqu'au 30 septembre 2020 en matière de TVA. Conformément aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, la SCI LPMV Invest a donc été informée, par la notification préalable d'un avis de vérification de comptabilité, des opérations de vérification réalisées ultérieurement pour les impositions en litige. Par suite, le moyen tiré de ce que cet avis de vérification de comptabilité aurait été adressé à la société requérante six jours après le début des opérations de vérification sur place doit être écarté.

5. En second lieu, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. / L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis ". Selon l'article L. 52 de ce livre, dans sa version applicable au litige : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; / 2° Les contribuables se livrant à une activité agricole, lorsque le montant annuel des recettes brutes n'excède pas la limite prévue au b du II de l'article 69 du code général des impôts. / Les dispositions des trois premiers alinéas sont valables dans les cas où un même vérificateur contrôle à la fois l'assiette de plusieurs catégories différentes d'impôts ou de taxes. () / III. - En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, les délais de trois ou six mois prévus, respectivement, au I et au 4° du II du présent article sont suspendus jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la vérification sur place des livres et documents mentionnée à l'article L. 52 débute à la date à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales et se trouve suspendue, dans le cas de remise incomplète des écritures comptables, jusqu'au jour de la remise complète des documents comptables informatisés de l'entreprise vérifiée.

6. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité dont la SCI LPMV Invest a fait l'objet, engagée par une première intervention dans les locaux de l'entreprise le 19 janvier 2021, s'est achevée le 29 avril 2021. Si la SCI LPMV Invest fait valoir que la vérification de comptabilité a ainsi excédé la durée de trois mois prévue par le I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, il résulte de l'instruction que ce délai, qui courait à compter du 19 janvier 2021, a été suspendu, le jour même, par la demande du vérificateur tendant à obtenir la copie des fichiers des écritures comptables informatisées, et que cette suspension s'est poursuivie jusqu'au 2 février 2021, date à laquelle ont été remis à l'administration fiscale les fichiers informatisés pour l'ensemble de la période vérifiée, cette remise complète ayant été seule, en l'espèce, de nature à mettre fin à la suspension du délai prévue par les dispositions précitées. Ainsi, au 29 avril 2021, le délai de trois mois n'était pas expiré. Par conséquent, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité a excédé le délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de TVA :

S'agissant de la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I. () / 3. Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons à soi-même de travaux immobiliers mentionnés à l'article 278 sexies A réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A ; / 2° Les livraisons à soi-même d'immeubles mentionnées à l'article 278 sexies réalisées hors d'une activité économique, au sens de l'article 256 A, par toute personne dès lors assujettie à ce titre. / II. - Les opérations suivantes sont assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux. / 1. Sont assimilés à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux : () / 2° L'affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d'un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté, importé ou ayant fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire dans le cadre de son entreprise lorsque l'acquisition d'un tel bien auprès d'un autre assujetti, réputée faite au moment de l'affectation, ne lui ouvrirait pas droit à déduction complète ".

8. Selon l'article 260 du code général des impôts : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : () / 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti. / L'option ne peut pas être exercée : / a. Si les locaux nus donnés en location sont destinés à l'habitation ou à un usage agricole ; / b. Si le preneur est non assujetti, sauf lorsque le bail fait mention de l'option par le bailleur ; () / 5° Les personnes qui consentent un bail visé au 1° bis de l'article 261 D ; 5° bis Les personnes qui réalisent une opération visée au 5 de l'article 261 ; / 6° A compter du 1er octobre 1988, les personnes qui donnent en location des terres et bâtiments d'exploitation à usage agricole. L'option ne peut être exercée que si le preneur est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée et elle s'applique à tous les baux conclus par un même bailleur avec des agriculteurs répondant à cette condition. / Les conditions et modalités de l'option notamment, pour l'application du 6°, les modalités d'évaluation des bâtiments d'habitation lorsqu'ils ne font pas l'objet d'une location distincte, sont fixées par décret en Conseil d'Etat ". Il résulte de ces dispositions que le bailleur ne peut opter pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée que pour les terres et bâtiments d'exploitation à usage agricole donnés en location. Doivent être regardés comme tels les locaux affectés aux fins d'hébergement de ceux des membres du personnel chargés de fonctions impliquant par nature et au regard de l'activité exercée par le preneur une résidence permanente sur les lieux mêmes de leur travail.

9. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les locations de terres et bâtiments à usage agricole ; / 1° bis Les locations d'immeubles résultant d'un bail conférant un droit réel ; / 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus, à l'exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ; toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les locations constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ; / 3° Les locations ou concessions de droits portant sur les immeubles visés aux 1° et 2° dans la mesure où elles relèvent de la gestion d'un patrimoine foncier ; / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / a. Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés et les résidences de tourisme classées lorsque ces dernières sont destinées à l'hébergement des touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un ou plusieurs exploitants qui ont souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'Etat ; / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b, à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction ".

10. Aux termes de l'article 271 du même code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. / Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / b) Celle qui est due à l'importation ; / c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services ; () ". Il résulte de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n'est pas déductible si ces biens et services ne sont pas utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables.

11. Selon l'article 175 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe due en application du II de l'article 257 du code général des impôts est exigible à la date de la première utilisation du bien ou lorsque la prestation de service est effectuée ". Aux termes de l'article 207 de l'annexe II à ce code : " IV. () / 2. Lorsqu'un bien en stock, ou un bien immobilisé non encore utilisé, vient à être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction, la taxe initiale peut être déduite à proportion du coefficient de déduction résultant de ce changement ". Ces dispositions visent l'hypothèse dans laquelle l'utilisation du bien modifie le coefficient de déduction de l'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, notamment lorsque celui-ci réalise des activités qui ne sont pas, en totalité, imposées à la taxe. Aux termes de l'article 209 de cette annexe : " I. - Les opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction. / Il en va de même pour les secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ". En vertu du 8° de l'article 242 nonies A de cette annexe, les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures sont notamment, pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise et le prix unitaire hors taxes.

12. Aux termes de l'article R. 151-27 du code de l'urbanisme : " Les destinations de constructions sont : / 1° Exploitation agricole et forestière ; / 2° Habitation ; / 3° Commerce et activités de service ; / 4° Equipements d'intérêt collectif et services publics ; / 5° Autres activités des secteurs secondaire ou tertiaire ". Selon l'article R. 421-13 de ce code : " Les travaux exécutés sur des constructions existantes sont dispensés de toute formalité au titre du code de l'urbanisme à l'exception : / a) Des travaux mentionnés aux articles R. 421-14 à R. 421-16, qui sont soumis à permis de construire ; / b) Des travaux mentionnés à l'article R. 421-17, qui doivent faire l'objet d'une déclaration préalable. () / Les changements de destination ou sous-destination de ces constructions définies aux articles R. 151-27 et R. 151-28 sont soumis à permis de construire dans les cas prévus à l'article R. 421-14 et à déclaration préalable dans les cas prévus à l'article R. 421-17 ". Aux termes de l'article R. 421-14 du même code : " Sont soumis à permis de construire les travaux suivants, exécutés sur des constructions existantes, à l'exception des travaux d'entretien ou de réparations ordinaires : / () c) Les travaux ayant pour effet de modifier les structures porteuses ou la façade du bâtiment, lorsque ces travaux s'accompagnent d'un changement de destination entre les différentes destinations et sous-destinations définies aux articles R. 151-27 et R. 151-28 ". Aux termes de l'article R. 421-17 du même code : " Doivent être précédés d'une déclaration préalable lorsqu'ils ne sont pas soumis à permis de construire en application des articles R*421-14 à *R. 421-16 les travaux exécutés sur des constructions existantes, à l'exception des travaux d'entretien ou de réparations ordinaires, et les changements de destination des constructions existantes suivants : () / b) Les changements de destination d'un bâtiment existant entre les différentes destinations définies à l'article R. 151-27; pour l'application du présent alinéa, les locaux accessoires d'un bâtiment sont réputés avoir la même destination que le local principal et le contrôle des changements de destination ne porte pas sur les changements entre sous-destinations d'une même destination prévues à l'article R. 151-28 ".

13. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2019, la SCI LPMV Invest louait à la SCEA LPMV non seulement des terres et bâtiments d'exploitation agricole, pour lesquels elle a opté pour son assujettissement à la TVA en application de l'article 260 du code général des impôts et était susceptible de déduire la TVA grevant le prix des travaux réalisés sur ces immeubles, mais également des maisons à usage d'habitation dont les locations nues, exonérées de TVA sans faculté d'option conformément au 2° de l'article 261 D de ce code, étaient exclues du droit à déduction, comme la TVA grevant le prix des travaux réalisés sur ces maisons. Il résulte par ailleurs de l'instruction que la comptabilité de la SCI LPMV Invest, globalisant tous les travaux effectués dans le seul compte 231300 " Immobilisations corporelles en cours de construction ", ne transcrivait pas distinctement le montant des opérations taxables et non-taxables en méconnaissance de l'article 209 de l'annexe II à ce code. Il résulte de l'instruction qu'après avoir procédé à un examen des factures des travaux pour lesquels la SCI LPMV Invest avait déduit la TVA grevant le prix de ces travaux, le service a justement relevé que 61 214 euros de droits de TVA avaient été déduits à tort par la société dès lors que les factures des travaux auxquelles cette taxe se rapportait ne pouvaient être affectées au secteur d'activité assujetti à la TVA. En effet, il résulte de l'instruction que ces factures, soit faisaient référence à des travaux sur maison d'habitation ou à des éléments sans possibilité de déterminer à quel secteur d'activité ils se rattachaient, soit étaient lacunaires et ne permettaient pas de connaître le lieu des prestations ou de livraison et les bâtiments en cause. Plus généralement, la SCI LPMV Invest, qui ne conteste pas que les factures des travaux litigieux ne comportaient pas les mentions formelles prévues par l'article 242 nonies A de l'annexe II au même code, n'établit pas, par la production éventuelle de nouvelles factures ou d'autres documents en tenant lieu faisant figurer les informations exigées permettant de déterminer l'étendue de son droit à déduction, que les conditions de fond relatives à la déductibilité de la TVA auraient été remplies.

14. Pour tenter toutefois de justifier du bien-fondé de sa demande de décharge des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie, la SCI LPMV Invest soutient que rien ne permettait à l'administration de considérer que les biens sur lesquels les travaux ont été effectués auraient nécessairement donnés lieu à une activité de locaux à usage d'habitation exonérée de TVA sans faculté d'option. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction que, lors de la comptabilisation de la TVA déductible litigieuse, ou même ultérieurement, les biens immeubles ayant bénéficié de ces travaux auraient effectivement été utilisés pour les besoins d'une opération taxable. De même, la société requérante, qui dans sa réclamation contentieuse du 28 février 2022 avait évoqué sans réelle précision une possibilité d'affectation pour des activités para-hotellières tandis que son gérant aurait évasivement indiqué lors des opérations de vérification de comptabilité un projet de locations saisonnières de gîtes, n'apporte pas d'élément de nature à justifier que son intention, ou même celle de la SCEA LPMV, aurait effectivement été, après travaux, d'affecter ultérieurement les immeubles à des activités qui seraient soumises avec ou sans option à TVA, et en particulier à l'hébergement du personnel de l'exploitation agricole chargé de fonctions qui impliqueraient par nature une résidence permanente sur les lieux de leur travail. A cet égard, l'administration fiscale soutient, sans être contredite, que la comptabilité de la SCI LPMV Invest ne décrivait aucunement des changements de destination des immeubles et que, après exercice le 30 mars 2021 du droit de communication auprès de la commune de Mainsat, il était apparu que la société n'avait déposé aucun dossier de déclaration de travaux ou de demande de permis de construire, préalable pourtant nécessaire à un éventuel changement de destination des immeubles conformément aux articles R. 421-14 et R. 421-17 du code de l'urbanisme.

15. Les travaux pour lesquels la SCI LPMV Invest a déduit la TVA litigieuse n'ayant pas été réalisés sur des immeubles utilisés pour les besoins de ses opérations imposables, cette société n'est pas fondée à demander, sur le terrain de la loi fiscale, la décharge des rappels de TVA en litige.

S'agissant de la doctrine fiscale :

16. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

17. En premier lieu, aux termes des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-TVA-SECT-80-50-10 : " 60. Les dispositions du 6° de l'article 260 du CGI ne permettent pas au bailleur d'opter pour les immeubles à usage d'habitation et leurs dépendances bâties (garages) ou non bâties (jardins) dont il concède la jouissance au fermier pour ses besoins ou ceux de son personnel. / 70. Pour l'application de cette règle, ne sont pas considérés comme des locaux d'habitation : / - ceux qui sont affectés à l'hébergement des membres du personnel qui sont chargés de fonctions permanentes de surveillance et de sécurité ; / - les locaux d'habitation collectifs (dortoirs) mis à la disposition du personnel dans l'exploitation (BOI-TVA-DED-30-30-10) ; - les bâtiments agricoles qui après transformation sont affectés par le preneur à la location meublée (gîtes ruraux, etc.) ".

18. D'une part, la SCI LPMV Invest n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 70 des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-TVA-SECT-80-50-10, qui ne comportent pas d'interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. D'autre part, et en tout état de cause, la SCI LPMV Invest ne démontre pas entrer dans le champ d'une ou plusieurs des trois hypothèses décrites à ce paragraphe 70. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de TVA en litige sur le fondement de ces commentaires administratifs.

19. En second lieu, selon le paragraphe 240 des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-20 : " Conformément au 2° du 1 du II de l'article 257 du CGI, alors même qu'ils ne conduisent pas à la production d'un immeuble neuf, les travaux immobiliers qui contribuent à la valorisation ou à la prolongation de la vie d'un immeuble affecté aux besoins de l'entreprise (c'est-à-dire qui n'est pas comptabilisé en stock) doivent être soumis à une livraison à soi-même par le preneur lorsqu'il affecte le bien, objet des travaux, à des opérations ne lui ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-20-20 au IV § 230 et suivants sous réserve du I-A § 30 à 160) ".

20. D'une part, comme le fait valoir sans être utilement contredit l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest dans son second mémoire en défense, il ne résulte pas de l'instruction que la TVA déductible, initialement comptabilisée par la SCI LPMV Invest et remise en cause par l'administration fiscale, aurait grevé le prix de travaux immobiliers ayant contribué à la valorisation ou à la prolongation de la vie d'un immeuble affecté aux besoins de la société requérante. D'autre part, et à supposer même que cette condition aurait été remplie, de sorte que les travaux immobiliers litigieux auraient alors dû être soumis à une livraison à soi-même, la SCI LPMV Invest n'établit pas dans quelle mesure cette circonstance aurait nécessairement pour conséquence d'entraîner la décharge des rappels de TVA en litige.

21. Il résulte de ce qui précède que la SCI LPMV Invest n'est pas fondée, sur le terrain de la doctrine fiscale, à demander la décharge des rappels de TVA auxquelles elle a été assujettie.

Sur les conclusions aux fins de remboursement d'un crédit de TVA :

22. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " IV. La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat ". Aux termes de l'article 242-0 A de l'annexe II à ce code : " Le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible dont l'imputation n'a pu être opérée doit faire l'objet d'une demande des assujettis. Le remboursement porte sur le crédit de taxe déductible constaté au terme de chaque année civile ".

En ce qui concerne la procédure :

23. La demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales. Par suite, la décision par laquelle l'administration rejette tout ou partie d'une telle réclamation n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de rectification. Dès lors, les irrégularités susceptibles d'avoir entaché la procédure d'instruction de cette réclamation, y compris celles qui affecteraient les opérations de vérification ou de contrôle effectuées, le cas échéant, à cette occasion, sont sans incidence sur le bien-fondé de cette décision. Il s'ensuit qu'à l'appui de ses conclusions tendant au remboursement d'un crédit de TVA de 45 000 euros, la SCI LPMV Invest ne peut utilement soulever les moyens, au demeurant non fondés, tirés, d'une part, de ce que l'avis de vérification lui aurait été notifié six jours après le début des opérations de vérification, d'autre part, de ce que la vérification sur place des documents comptables se serait déroulée sur une durée supérieure à trois mois.

En ce qui concerne le bien-fondé de la demande de remboursement d'un crédit de TVA :

S'agissant de la loi fiscale :

24. Pour les mêmes motifs que ceux mentionnés aux points 13 à 15, la SCI LPMV Invest n'est pas fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à demander le remboursement d'un crédit de TVA d'un montant de 45 000 euros au titre de l'année 2019.

S'agissant de la doctrine fiscale :

25. Le rejet par l'administration d'une demande tendant au remboursement d'un crédit de TVA ne constitue pas un rehaussement d'impositions permettant à un contribuable de se prévaloir, sur leur fondement, de l'interprétation administrative de la loi fiscale. Par suite, et alors par ailleurs qu'elle ne justifie pas entrer dans les cas qui y sont décrits, la SCI LPMV Invest ne saurait utilement se prévaloir des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-TVA-SECT-80-50-10 et BOI-TVA-IMM-10-10-20.

26. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la SCI LPMV Invest tendant au remboursement d'un crédit de TVA d'un montant de 45 000 euros au titre de l'année 2019 doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

27. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, une somme à verser à la SCI LPMV Invest sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SCI LPMV Invest est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI LPMV Invest et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 4 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Artus, président,

M. Crosnier, premier conseiller,

M. Boschet, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2024.

Le rapporteur,

J.B. BOSCHET

Le président,

D. ARTUSLa greffière,

M. A

La République mande et ordonne

au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision

Pour expédition conforme

Pour Le Greffier en Chef

La greffière,

M. A

mf