Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2105521

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 22 avril 2021 et 5 janvier 2022, M. A B demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de constater l'existence d'un déficit foncier reportable ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification n'est pas motivée au sens des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la charge de la preuve ne saurait peser sur lui, la procédure de régularisation de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales ayant été méconnue dès lors qu'il n'a jamais demandé d'en être bénéficiaire, qu'il n'a pas adressé de demande de régularisation dans le délai de trente jours suivant la procédure de rectification et que la déclaration complémentaire de régularisation qu'il a signé n'explicitait pas de manière suffisante les éléments concernés ;

- la proposition de rectification n'est pas fondée, les frais d'administration, de gestion et de travaux en cause étant déductibles en application des dispositions de l'article 31 du code général des impôts et, notamment, de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10 ;

- elle est entachée d'une erreur d'appréciation en considérant que les revenus déclarés en 2010 étaient issus d'une location meublée ;

- elle est entachée d'une erreur de droit dès lors qu'il a été considéré que les revenus en cause constituaient des bénéfices industriels et commerciaux, se fondant sur l'article 5 bis de l'article 35 du code général des impôts, lequel n'a été introduit en droit positif qu'au 1er janvier 2017 alors qu'en vertu du principe de l'annualité de l'impôt, cet article ne pouvait s'appliquer à un déficit constitué en 2010.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 octobre 2021, la directrice de la direction départementale des finances publiques du Val d'Oise conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- seule la somme de 1 461,51 euros a été payée en 2010 au titre de dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration, les autres sommes sont antérieures et ne sont pas déductibles des revenus fonciers de l'année 2010 en application de l'article 31 du code général des impôts ;

- les autres moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jacquinot,

- les conclusions de M. Boriès, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B est propriétaire d'un immeuble situé à Paris. Aux termes d'une proposition de rectification réceptionnée le 20 mai 2019, le service a, en particulier, annulé le déficit reportable pour l'année 2010 et fixé le déficit reportable à une somme nulle pour les années 2016 et 2017. L'administration a ainsi considéré que le bénéfice foncier de l'année 2016 devenait imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales. A la suite du rejet de sa réclamation, M. B demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires au titre de l'année 2016 et le constat de l'existence d'un déficit foncier reportable.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification adressée au contribuable " doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".

3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

4. La proposition de rectification du 20 mai 2019 mentionne les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause le déficit foncier dont il bénéficiait depuis l'année 2010. Par suite, les indications que comporte cette proposition de rectification sont suffisantes pour éclairer le requérant et lui permettre de discuter utilement le bien-fondé des redressements envisagés. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit dès lors être écarté comme manquant en fait.

Sur la charge de la preuve :

5. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".

6. Il résulte de l'instruction que M. B n'a pas présenté d'observations, dans le délai de trente jours qui lui était légalement imparti, à la suite de la proposition de rectification du 20 mai 2019 par laquelle l'administration fiscale lui a notifié les impositions en litige dont il a accusé réception le 25 mai suivant. A cet égard, s'il se prévaut d'une lettre qu'il aurait transmis le 9 juin 2019 à l'administration afin de contester ces impositions, il n'en apporte pas la preuve. Par suite, le requérant supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de ces impositions, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le terrain de la loi fiscale :

7. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu () ". Selon l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans ses dispositions alors applicables : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / () a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues à l'article 14-1 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; / () e) Les frais de gestion, fixés à 20 € par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ; () ".

8. Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer.

9. Par ailleurs, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants.

10. Pour refuser d'admettre l'existence d'un déficit foncier reportable de 873 182 euros déclaré par M. B pour l'année 2016, l'administration fiscale a estimé, ainsi qu'elle l'indique dans la proposition de rectification du 20 mai 2019, que les frais de gestion pour l'année 2010, évalués à 34 711 euros, n'étaient pas déductibles, les seuls justificatifs probants versés étant relatifs à des frais qui avaient été déjà été déduits par le requérant dans la catégorie des provisions pour charges, et que les frais de travaux déclarés en 2010 pour un montant de 102 262 euros n'étaient pas déductibles dès lors qu'il s'agissait de travaux de construction et reconstruction. En outre, l'administration a relevé qu'afin d'aboutir à un déficit foncier reportable de 873 182 euros pour l'année 2016, M. B avait cumulé, de manière erronée, plusieurs fois le même déficit issu de l'année 2010. Dans sa décision de rejet de la réclamation préalable de M. B, elle a ajouté que, en tout état de cause, celui-ci indiquant avoir procédé à une location meublée, les revenus tirés de cette location devraient être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels et que, partant, les charges litigieuses, au demeurant non justifiées, ne pouvaient être déduites dans la catégorie des revenus fonciers.

11. En premier lieu, il résulte de l'instruction, s'agissant des frais de gestion et d'administration, que les appels de charges émis par le syndic de l'immeuble, établis par les justificatifs versés par M. B, avaient été déduits sous la catégorie des provisions pour dépenses lors de l'année 2010. M. B, qui ne conteste pas avoir effectivement déclaré ces dépenses sous cette catégorie, ne peut ainsi se prévaloir d'une deuxième déduction de ces sommes au titre des charges de gestion et d'administrations. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que l'année 2010 a été la première année durant laquelle le requérant a loué l'immeuble dont il est propriétaire à Paris. Les dépenses effectuées les années précédentes, au titre de frais présentés comme étant de procédure, concernant cet immeuble, ne sont ainsi pas de nature à être imputées au déficit foncier de l'année 2010.

12. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que les travaux engagés par M. B et dont il demande sa prise en compte dans le déficit foncier reportable, se sont échelonnés entre 1994 et 2009. Si, à l'appui de sa requête, M. B fait valoir qu'il s'agissait de travaux de " seconds œuvre ", il ne conteste pas avoir déclaré lui-même à l'administration qu'il s'agissait de travaux de " de gros œuvres, de plâtrerie, carrelage, peinture, électricité, plomberie, chauffage central, gaz, menuiserie, fenêtres, parquet, matériaux, équipements cuisine. ". Par ailleurs, il ressort de l'instruction que l'ensemble de ces travaux ont eu un coût total supérieur à 100 000 euros, nécessité l'intervention d'un architecte et d'un ingénieur-conseil, et qu'ils ont eu un impact important sur l'organisation interne de l'appartement en tant qu'ils ont impacté l'organisation électrique, les canalisations, qu'ils ont nécessité la création de faux plafonds, de planchers, de canalisations, de cloisons, la pose de panneaux et de blocs. La circonstance qu'une partie de ces travaux aient été rendus nécessaires afin de mettre aux normes le bien dans la perspective d'une location n'est pas de nature à influer sur la nature de ces travaux. Dans ces conditions, M. B n'apporte pas la preuve que l'administration aurait commis une erreur d'appréciation en considérant que les travaux menés sur l'immeuble n'étaient pas déductibles car constituant des travaux de reconstruction. En tout état de cause, le requérant établit uniquement avoir payé au titre de l'année 2010 461,51 euros de travaux, les autres dépenses ayant eu lieu durant les années antérieures. Ainsi, quand bien même ces travaux seraient déductibles, dès lors qu'au cours de la même année M. B avait imputé 10 700 euros au titre de ces revenus en raison du déficit foncier, aucun déficit foncier n'aurait été à constater au cours de l'année 2010.

13. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que M. B a effectivement, de manière erroné, cumulé à plusieurs reprises, de manière artificielle, le déficit qu'il considérait avoir constitué au cours de l'année 2010 afin de déclarer un déficit foncier de 873 182 euros pour l'année 2016.

14. Par suite, c'est à bon droit, en application de la loi fiscale, que l'administration a remis en cause l'existence d'un déficit foncier pour l'année 2016.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. /Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. (1) (2) /Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. "

16. Le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée BOI-RFI-BASE-20-30-10 publiée le 19 novembre 2012, modifiée le 3 février 2014, dès lors qu'elle n'ajoute rien à la loi fiscale.

17. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2016 consécutivement à l'annulation de son déficit foncier.

Sur les frais de l'instance :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge du directeur de la direction départementale des finances publiques du Val d'Oise, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B et au directeur de la direction départementale des finances publiques du Val d'Oise.

Délibéré après l'audience du 1er octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère,

M. Jacquinot, conseiller,

Rendu public par mise à disposition du greffe le 29 octobre 2024.

Le rapporteur,

M. Jacquinot

Le président,

T. Bertoncini La greffière,

K. Nabunda

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.